Predhodna vprašanja SEU

VSRS Predlog X Ips 201/2016-23

Izrek

Vrhovno sodišče sprašuje:

1. Ali je drugi odstavek 90. člena Direktive o DDV mogoče razumeti tako, da dopušča izjemo od pravice do zmanjšanja osnove za DDV tudi v primeru dokončnega neplačila, če je to dokončno neplačilo posledica opustitve dolžnega ravnanja davčnega zavezanca, na primer z opustitvijo prijave terjatev v stečajnem postopku zoper njegovega dolžnika kot v predmetni zadevi?

2. Ali je tudi v primeru, da je taka izjema od pravice do zmanjšanja davčne osnove za DDV dopustna, pravica do zmanjšanja davčne osnove za DDV zaradi neplačila vseeno podana, če davčni zavezanec dokaže, da tudi če bi prijavil terjatve v stečajnem postopku, te ne bi bile poplačane oziroma, da so za njegovo opustitev obstajali razumni razlogi?

3. Ali ima prvi odstavek 90. člena Direktive o DDV neposredni učinek tudi v primeru, ko je zakonodajalec države članice presegel okvir dopustnega urejanja izjem, ki jih določa drugi odstavek 90. člena Direktive o DDV?

Besedilo

Predmet spora in okoliščine zadeve v postopku o glavni stvari

1. V obravnavani zadevi je prvostopenjski davčni organ tožniku odmeril davek na dodano vrednost (v nadaljevanju DDV) za davčno obdobje april 2014 od davčne osnove 1.362.158,48 EUR po stopnji 20 % v znesku 272.431,70 EUR in od davčne osnove 463,30 EUR po stopnji 8,5 % v znesku 39,36 EUR (I. točka izreka). Za znesek dodatno odmerjenega davka po obračunu DDV za obdobje april 2014 v znesku 272.471,06 EUR se je tožniku zmanjšal zadržani presežek DDV po obračunu DDV za obdobje april 2014 v višini 272.471,00 EUR. Razlika presežka po obračunu DDV za obdobje april 2014 v višini 46.083,00 EUR je bila tožniku vrnjena na njegov račun 26. 6. 2014 (II. točka izreka).

2. Iz obrazložitve odločbe davčnega organa izhaja, da je ta pri tožniku za obdobje april 2014 opravil nadzor obračuna DDV, v okviru katerega je bilo na podlagi predložene dokumentacije ugotovljeno, da je tožnik v knjigi obračunanega DDV naredil popravek obračunanega DDV v višini 272.471,00 EUR. Tožnik je davčnemu organu pojasnil, da se popravek DDV nanaša na tožnikove terjatve, ki jih je imel do družb A., d. o. o. - stečaju in B., d. d. - v stečaju, ki pa vse do konca stečajnega postopka dne 12. 6. 2013 niso bile plačane. Tožnik je tudi pojasnil, da terjatev do navedenih družb v stečajne postopke ni prijavil. Davčni organ je ugotovil, da tožnik svojih odprtih terjatev dejansko ni prijavil v stečajni postopek, začet zoper imenovani družbi, ter da so v skladu z 296. členom Zakona o finančnem poslovanju, postopkih zaradi insolventnosti in prisilnem prenehanju (v nadaljevanju ZFPPIPP) te terjatve v razmerju do stečajnega dolžnika prenehale. Na podlagi navedenih ugotovitev je davčni organ zaključil, da pogoji za znižanje izkazanega obračunanega DDV na podlagi 39. člena Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV-1) niso izpolnjeni. V postopku nadzora obračuna DDV za obdobje april 2014 je bilo ugotovljeno, da ima tožnik po izvedenem popravku obračuna presežek DDV v znesku 46.083,00 EUR, ki mu je bil vrnjen 26. 6. 2014.

3. Tožnik je na Ministrstvo za finance vložil pritožbo, ki je bila zavrnjena. Pritožbeni davčni organ se je z odločitvijo prvostopenjskega organa strinjal in ponovil, da iz določbe tretjega odstavka 39. člena ZDDV-1 izhaja, da je davčni zavezanec na podlagi pravnomočnega sklepa o zaključenem stečajnem postopku upravičen popraviti znesek obračunanega DDV samo, če je uveljavljal terjatve do stečajnega dolžnika. S prijavo v stečaj davčni zavezanec tudi izkazuje, da terjatev še vedno obstaja. To je še zlasti pomembno, kadar gre za terjatve do povezanih oseb, tako kot v obravnavanem primeru. Drugačna razlaga bi ustvarjala pogoje za davčno zlorabo oziroma za zmanjšanje obračunanega DDV od terjatev, ki so bile že poravnane ali ki niso obstajale.

4. Tožnik je zoper davčni odločbi vložil tožbo na Upravno sodišče, v kateri je pojasnil, da dejansko stanje v zadevi ni sporno. Tožnik je uveljavljal popravek obračunanega DDV od terjatev, ki jih je imel do dveh družb, zoper kateri se je pravnomočno končal stečajni postopek, čeprav terjatev zoper svoji dolžnici v njunih stečajnih postopkih ni prijavil. S stališčem davčnih organov se ne strinja iz naslednjih razlogov: (1) zakon ne določa obveznosti prijave za zavezanca, ki želi izvesti popravek; (2) nasprotuje Direktivi Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost (v nadaljevanju Direktiva o DDV) in sodni praksi Sodišča Evropske unije; (3) nerazumno posega v ustavno pravico do zasebne lastnine.

5. Upravno sodišče je v obrazložitvi sodbe potrdilo pravilnost razlage davčnih organov. Sklicevalo se je na drugi odstavek 90. člena Direktive o DDV in na sodno prakso Sodišča Evropske Unije,¹ ki državam članicam omogočajo, da v primeru neplačila odstopajo od prvega odstavka 90. člena. Slednji določa, da se pri /.../ neplačilu po dobavi davčna osnova ustrezno zmanjša pod pogoji, ki jih določijo države članice. Po presoji Upravnega sodišča je Republika Slovenija določbe navedene direktive prenesla v svojo nacionalno zakonodajo, to je v ZDDV-1. Vendar pa v ZDDV-1 ni določila, da ima davčni zavezanec pravico do popravka (že) v primeru, če transakcije niso plačane, kot to meni tožnik. Tudi po presoji sodišča je iz smisla in namena tretjega odstavka 39. člena ZDDV-1 razumeti, da mora davčni zavezanec svoje terjatve prijaviti v stečajni postopek. To nenazadnje sledi tudi iz četrtega odstavka 39. člena ZDDV-1.

6. Tožnik v reviziji, ki jo je vložil zoper sodbo Upravnega sodišča in ki jo obravnava Vrhovno sodišče, navaja, da tretji odstavek 39. člena ZDDV-1 ni odstop od obveznosti po prvem odstavku 90. člena Direktive o DDV, ampak pomeni le pogoje, ki morajo biti izpolnjeni za zmanjšanje davčne osnove oziroma obračunanega DDV. Po njegovem mnenju gre za realizacijo prvega odstavka 90. člena Direktive o DDV in ne za uporabo drugega odstavka. Na to naj bi kazala 24. točka obrazložitve sodbe Almos Agrárkülkereskedelmi, C-337/13. Pojasnjuje, da je v Republiki Sloveniji mogoče popraviti davčno osnovo oziroma obračunan DDV, vendar le pod določenimi pogoji, katerih skupna značilnost je, da upnik (verjetno) ne bo prišel do poplačila svoje (celotne) terjatve (npr. ker je zoper dolžnika končan stečaj, ker upnik ni bil uspešen z izvršbo, ker je bil dolžnik izbrisan iz sodnega registra, ker je bila potrjena prisilna poravnava). Sklicuje se tudi na 39. točko obrazložitve sodbe Almos Agrárkülkereskedelmi, C-337/13 in opozarja na 273. člen Direktive o DDV, ki daje državam članicam možnost uvajati ukrepe, ki preprečujejo davčne utaje, vendar pa je to treba ugotoviti v konkretnem primeru. Tožnik vztraja, da iz zakonske določbe niti iz njenega smisla ali namena ne izhaja, da je treba terjatve prijaviti. Takšna razlaga bi bila nezakonita ter tudi neustavna, ker nesorazmerno posega v človekovo pravico do zasebne lastnine. Preprečitev utaj oziroma zagotovitev tega, da do popravka ne bi bili upravičeni tisti, ki bi svoje terjatve lahko izterjali, je mogoče doseči z blažjim ukrepom, in sicer s tem, da bi se v postopku preverilo, ali je šlo za utajo in ali upnik gotovo ne bo poplačan. Tožnik na tem mestu opozarja tudi na 52. člen Listine EU o temeljnih pravicah.

Upoštevno pravo

7. ZDDV-1 v drugem odstavku 39. člena določa, da se „pri preklicu naročila, vračilu ali znižanju cene po opravljeni dobavi davčna osnova ustrezno zmanjša. Davčni zavezanec lahko popravi (zmanjša) znesek obračunanega DDV, če pisno obvesti kupca o znesku DDV, za katerega kupec nima pravice do odbitka.“

8. V tretjem odstavku 39. člena pa ZDDV-1 določa, da lahko „davčni zavezanec tudi popravi (zmanjša) znesek obračunanega DDV, če na podlagi pravnomočnega sklepa sodišča o zaključenem stečajnem postopku ali o uspešno zaključenem postopku prisilne poravnave ni bil poplačan oziroma ni bil poplačan v celoti. Na enak način lahko ravna tudi davčni zavezanec, ki pridobi pravnomočni sklep sodišča o ustavitvi izvršilnega postopka oziroma drugo listino, iz katere je razvidno, da v zaključenem izvršilnem postopku ni bil poplačan oziroma ni bil poplačan v celoti, ter davčni zavezanec, ki ni bil poplačan oziroma ni bil poplačan v celoti, ker je bil dolžnik izbrisan iz sodnega registra oziroma drugih ustreznih registrov ali predpisanih evidenc. Če davčni zavezanec naknadno prejme plačilo ali delno plačilo za opravljeno dobavo blaga oziroma storitev, v zvezi s katero je uveljavil popravek davčne osnove v skladu s tem odstavkom, mora od prejetega zneska obračunati DDV.“

9. Četrti odstavek ZDDV-1 določa, da lahko „ne glede na prejšnji odstavek davčni zavezanec popravi (zmanjša) znesek obračunanega in neplačanega DDV od vseh priznanih terjatev, ki jih je prijavil v postopku prisilne poravnave oziroma stečajnem postopku.“

10. Z navedenimi določbami je bila v slovenski pravni red prenesena določba 90. člena Direktive o DDV, ki v prvem odstavku določa, da se „pri preklicu naročila, zavrnitvi ali celotnem ali delnem neplačilu ali znižanju cene po dobavi davčna osnova ustrezno zmanjša pod pogoji, ki jih določijo države članice.“ V drugem odstavku določa, da „države članice lahko odstopajo od odstavka 1 v primeru celotnega ali delnega neplačila.“

11. Direktiva o DDV nadalje v 273. členu določa, da lahko „države članice določijo še druge obveznosti, za katere menijo, da so potrebne za pravilno pobiranje DDV in za preprečevanje utaj, ob upoštevanju zahteve po enakem obravnavanju domačih transakcij in transakcij, ki jih opravljajo davčni zavezanci med državami članicami, pod pogojem, da takšne obveznosti v trgovini med državami članicami ne zahtevajo formalnosti pri prehodu meja.“

12. ZFPPIPP v 296. členu določa terjatve, ki jih je treba prijaviti v stečajnem postopku in posledice neprijave. V prvem odstavku določa, da morajo „upniki v stečajnem postopku prijaviti vse svoje terjatve do stečajnega dolžnika, ki so nastale do začetka stečajnega postopka, razen tistih, za katere zakon določa, da se ne prijavijo.“ V petem odstavku je določeno, da če „upnik zamudi rok za prijavo terjatve iz prvega /.../ odstavka tega člena, njegova terjatev v razmerju do stečajnega dolžnika preneha in sodišče zavrže prepozno prijavo terjatve.“

Vprašanja v zvezi s pravom EU

I.

13. Drugi odstavek 39. člena ZDDV-1, ob naštevanju primerov, v katerih se davčnemu zavezancu davčna osnova za DDV ustrezno zmanjša, ne vključuje tudi primerov celotnega ali delnega neplačila. Iz tega izhaja, da je zakonodajalec v Republiki Sloveniji uporabil izjemo iz drugega odstavka 90. člena Direktive in torej določil izjemo od pravice do zmanjšanja davčne osnove v primeru (celotnega ali delnega) neplačila. Gre za uporabo izjeme, s katero država članica lahko določi, da prodajalcu oziroma dobavitelju blaga ali storitve (izdajatelju računa) ne dopusti zmanjšanja njegovega davčnega dolga glede DDV na podlagi take dobave, tudi če za navedeno blago ali storitev od svojega kupca ni prejel plačila. Tako to normo razume tudi ustaljena upravna praksa davčnih organov ter sodna praksa sodišč v upravnem sporu v Republiki Sloveniji.²

14. Iz tretjega odstavka 39. člena ZDDV-1 pa je mogoče ugotoviti, da je zakonodajalec v Republiki Sloveniji vseeno določil štiri taksativno naštete primere, v katerih je zmanjšanje davčne osnove davčnemu zavezancu (prodajalcu) dovoljeno tudi v primeru navedenega neplačila.³ Gre torej za izjemo od izjeme: čeprav je uporaba možnosti zmanjšanja davčne osnove zaradi neplačila v pravilu izključena, pa se lahko v zakonsko določenih izjemnih primerih vseeno uresniči. Ti izjemni primeri sicer izhajajo iz nezmožnosti davčnega zavezanca doseči poplačilo svoje terjatve (npr. stečaj kupca - dolžnika, neizterljivost terjatve), vendar za priznanje pravice do zmanjšanja davčne osnove za DDV terjajo tudi določeno ravnanje prodajalca, davčnega zavezanca, ki je dolžan aktivno delovati tako, da bi dosegel poplačilo svoje terjatve (prijaviti svojo terjatev v stečajnem postopku, poskusiti doseči izvršbo itd.). Posledično mora davčni zavezanec navedeno nezmožnost poplačila dokazovati z uradnimi listinami, izdanimi v ustreznem pravnem postopku (sklep sodišča ali druga listina npr. o zaključenem stečajnem postopku, o ustavitvi izvršilnega postopka, o izbrisu dolžnika iz registra).

II.

15. Glede na ustaljeno prakso Sodišča Evropske unije (v nadaljevanju SEU) je treba v načelu v sistemu DDV slediti pravilu o tem, da prodajalec kot davčni dolžnik ni dolžan plačati DDV, če za dobavo blaga ali storitve ni prejel plačila. V drugem odstavku 90. člena Direktive o DDV je zakonodajalec EU pooblastil države članice za določitev možne izjeme od pravice do zmanjšanja davčne osnove za DDV v primeru celotnega ali delnega neplačila le za tiste primere, kjer je možnost poplačila davčnega zavezanca še negotova oziroma v katerih še ni dokončno, da prodajalec kot davčni zavezanec ne bo poplačan (tako Di Maura, C-246/16, sodba z dne 23. 11. 2017, 22. točka obrazložitve, Lombard Ingatlan Lízing, C-404/16, sodba z dne 12. 10. 2017, 30. točka obrazložitve).⁴

16. Skladno z navedenim je mogoče omejitev možnosti zmanjšanja davčne osnove v skladu z tretjim odstavkom 39. člena ZDDV-1 šteti za neskladno z drugim odstavkom 90. člena Direktive o DDV, saj ne dopušča zmanjšanja davčne osnove v vseh primerih, ko je neplačilo terjatve postalo dokončno, temveč to veže na dodatne zahteve, ki jih mora izpolniti davčni zavezanec. V tej zakonski normi navedeni primeri, v katerih je mogoče doseči zmanjšanje davčne osnove za DDV, tako ne zajemajo vseh situacij, v katerih bi lahko davčni zavezanec (prodajalec) ostal dokončno nepoplačan in to tudi ustrezno dokazal. Tako gre za vsebinsko izključitev možnosti zmanjšanja davčne osnove za DDV tudi v primeru (dokončnega) neplačila in ne zgolj za zahteve glede dokazovanja izpolnjevanja formalnih pogojev za zmanjšanje davčne osnove (v smislu prvega odstavka 90. člena Direktive o DDV).

III.

16. Obravnavani primer se nanaša na določen vidik uporabe 39. člena ZDDV-1, in sicer na vprašanje, ali je skladno z Direktivo o DDV mogoče določiti omejitev pravice do zmanjšanja davčne osnove za DDV tako, da se ta osnova lahko zmanjša (in obračun DDV ustrezno popravi) le, če je davčni zavezanec svojo terjatev neuspešno uveljavljal v zaključenem stečajnem postopku in to izhaja iz pravnomočnega sklepa sodišča o zaključenem stečajnem postopku. Natančneje, osrednje vprašanje je, ali je skladno z 90. členom Direktive o DDV lahko zadostni pogoj za zavrnitev pravice do zmanjšanja davčne osnove za DDV zaradi neplačila že to, da davčni dolžnik poplačila svoje terjatve sploh ni uveljavljal v končanem stečajnem postopku, kot to izhaja iz zakonske ureditve v Republiki Sloveniji.

18. Iz citirane sodne prakse SEU bi se lahko razumelo, da je navedeno vprašanje že rešeno (acte éclairé) v korist pravice davčnega zavezanca do zmanjšanja davčne osnove ter da torej ni mogoče omejiti te pravice v primeru dokončnega neplačila (npr. citirana sodba v zadevi Di Maura, točka 22). Prav tako bi bilo tudi mogoče šteti, da je to vprašanje rešeno z vidika vprašanja, ali je taka omejitev mogoča s ciljem preprečevanja zlorab sistema DDV, saj je tudi na to že odgovorilo SEU, in sicer da lahko ukrepi za preprečevanje utaj ali izogibanje davkom načeloma določajo odstopanja glede pravil o davčni osnovi le v mejah, nujno potrebnih za dosego tega posebnega cilja. Na cilje in načela Direktive o DDV morajo namreč vplivati čim manj in se torej ne smejo uporabiti na način, ki bi ogrozil nevtralnost DDV (sodbi Kraft Foods Polska, C-588/10, 26. 1. 2012, 28. točka obrazložitve in Petroma Transports in drugi, C-271/12, 8. maj 2013, 28. točka obrazložitve).

19. Vrhovnemu sodišču pa se ob sprejetih stališčih SEU glede na okoliščine obravnavanega primera vseeno zastavlja nadaljnje vprašanje razlage Direktive o DDV, in sicer ali je glede na skupna načela sistema DDV ob uporabi izjeme iz drugega odstavka 90. člena Direktive o DDV dopustno zavrniti uveljavitev pravice do zmanjšanja davčne osnove za DDV zaradi neplačila tudi v primerih, v katerih davčni zavezanec ni izkazal potrebne skrbnosti za uveljavljanje poplačila svoje terjatve in s tem tudi poplačila države preko plačila DDV, čeprav ne gre za sodelovanje pri davčni utaji ali izogibanju plačila DDV.⁵

20. Davčni zavezanec za DDV je namreč vselej tudi eden od gradnikov sistema pobiranja tega davka in v tem smislu tudi pooblaščenec države, da pridobi in odvede ustrezno plačilo DDV. Če je davčnemu zavezancu pravica do zmanjšanja davčne osnove za DDV priznana v vsakem primeru, ko terjatev ni plačana (ob omejujoči razlagi dopustnosti izjeme iz drugega odstavka 90. člena Direktive), torej tudi tedaj, ko sam opusti svoje dolžnosti v sistemu DDV, npr. da določene neplačane terjatve v posameznem stečajnem postopku sploh ne uveljavlja, s tem prikrajša tudi javni proračun za možnost pridobitve pripadajočega dela plačila v višini zaračunanega DDV.⁶ Sodna praksa SEU je sicer poudarila, da je treba podjetje kot pobiralca davka za državo v celoti razbremeniti davka, ki ga je dolžan ali ga je plačal v okviru svojih gospodarskih dejavnosti, za katere se plača DDV (v tem smislu sodbi z dne 13. marca 2008, Securenta, C-437/06, EU:C:2008:166, točka 25, in z dne 13. marca 2014, Malburg, C-204/13, EU:C:2014:147, točka 41). Vendar pa je prav pri tem jasno, da je tako podjetje v sistemu DDV tudi dolžno zagotoviti ustrezno ravnanje drugih subjektov, ki zagotovijo pobiranje tega davka (izdaja računa, prejem plačila itd.).

21. Ob tem pa je praviloma situacija neplačila terjatve (kupnine) po dobavi blaga ali storitve neponovljiva in se s tem razlikuje od drugih primerov iz prvega odstavka 90. člena Direktive (oziroma drugega odstavka 39. člena ZDDV-1): preklic naročila oziroma vračilo blaga pomeni, da bo isto blago lahko ponovni predmet transakcije, od katere se bo obračunal DDV, znižanje cene pa pomeni, da se je dogovorno znižala vrednost transakcije in s tem tudi odmera DDV, zato v teh primerih ni videti nedopustnega in končnega posega v javne prihodke. Pri neplačilu pa je praviloma edini način, da tudi država pridobi svoj del terjatve do kupca (v višini na računu izkazanega DDV) ustrezna aktivnost prodajalca (davčnega dolžnika), da celotno obveznost izterja.

22. S tem ima davčni zavezanec (tudi prodajalec) v sistemu DDV svojo posebno vlogo, ki jo mora tudi ustrezno uresničevati. To lahko velja tudi za uveljavljanje terjatev v stečajnem postopku zoper njegovega dolžnika (kupca). Država tudi ni upnik za izterjavo tovrstnih terjatev v stečajnem postopku in v tem primeru tudi ne more samostojno uveljavljati te terjatve namesto prodajalca kot davčnega zavezanca, plačnika DDV.⁷

23. Protiargument glede možnosti zavrnitve pravice do zmanjšanja osnove za DDV zaradi neplačila tudi v primeru, ko davčni zavezanec ni sodeloval v stečajnem postopku, je sicer lahko v tem, da ima na drugi strani država možnost, da tako zmanjšana javna sredstva nadomesti z zavrnitvijo pravice do odbitka (oziroma s popravkom davčnega obračuna DDV) dolžniku davčnega zavezanca, torej stečajnemu dolžniku, zavezancu za DDV. To poplačilo je možno na podlagi zvišanja davčne obveznosti slednjega za tisti (sorazmerni) del popravka obračuna zaradi zmanjšanja odbitka DDV iz računa, ki z njegove strani ni bil plačan zaradi insolvenčnega postopka (tako npr. v zadevi povezani s sodbo z dne 22. februarja 2018, T-2, C-396/16, EU:C:2018:109). Navedeni argument je upošteven le, če ima država možnost, da tako nastalo davčno terjatev, ki izvira iz ustrezne zavrnitve pravice do odbitka DDV, uveljavlja v stečajnem postopku.

24. Ob tem pa je pri stečajnih postopkih zoper prejemnike blaga in storitev, zavezance za DDV, glede na pravne in dejanske okoliščine težko razumno pričakovati, da bi bila lahko aktivnost države v teh postopkih taka, da bi davčne posledice za javne prihodke, ki bi izvirale iz znižanja davčne osnove zavezancev za DDV (prodajalcev) zaradi neplačila, ustrezno zmanjšala oziroma izničila.8 Namesto samih davčnih zavezancev za DDV kot gradnikov sistema DDV bi morala namreč v takem primeru za potrebe pobiranja davka država nastopati v vseh stečajnih postopkih zoper njihove dolžnike (zavezance za DDV) ter vzpostavljati v vsakem primeru posebno pravno podlago za uveljavljanje plačila DDV (prek znižanja pravice do odbitka).⁹ Možnosti države samostojno doseči tako poplačilo pa lahko omejujejo mnoge nadaljnje upoštevne okoliščine, npr. zbiranje informacij o tem, kdo je dolžnik davčnega dolžnika, ki je zavezanec za DDV, ter da je nad tem uveden stečajni postopek, tek rokov za prijavo terjatev in drugo.

IV.

25. Tudi če je mogoče pooblastilo zakonodajalca EU iz drugega odstavka 90. člena Direktive o DDV razlagati tako, da dopušča nacionalnemu zakonodajalcu, da omeji možnost zmanjšanja davčne osnove zaradi neplačila tudi v primeru, ko je sicer dokončno, da terjatev iz transakcije ne bo poplačana, če davčni zavezanec ni sodeloval v stečajnem postopku za uveljavljanje navedene terjatve,¹⁰ torej če je taka omejitev, kot jo določa tretji odstavek 39. člena ZDDV-1, dopustna in skladna z Direktivo o DDV, pa se postavi tudi vprašanje morebitnih izjem od navedene omejitve, ki bi prav tako izhajale iz pravilne razlage drugega odstavka 90. člena Direktive, torej primerov, ko je kljub temu, da davčni zavezanec ni uveljavljal svoje terjatve v stečaju nad svojim dolžnikom, temu treba priznati pravico do zmanjšanja davčne osnove za DDV.

26. Tako se Vrhovnemu sodišču zastavlja vprašanje, ali je skladno z Direktivo o DDV treba dati davčnemu zavezancu možnost, da dokaže, da je znižanje davčne osnove kljub temu, da svojih terjatev v stečajnem postopku ni prijavil, dopustno, če so podani naslednji razlogi:

a) da upoštevne terjatve davčnega zavezanca tudi ob prijavi teh terjatev v stečajni postopek ne bi bile poplačane;

b) da obstajajo za opustitev prijave terjatev v stečajni postopek drugi razumni razlogi, ki upravičujejo tako ravnanje (npr. nizek znesek terjatve glede na stroške davčnega dolžnika kot upnika v stečajnem postopku).

27. Ob navedenih izjemah, ki delujejo vsebinsko logično, pa se vendarle Vrhovno sodišče zaveda, da bi lahko pomenile nesorazmerno breme za sam davčni postopek, saj bi njihovo dokazovanje lahko doseglo izjemne stopnje kompleksnosti. Zato se zastavlja tudi vprašanje, ali ne bi bilo primerno take izjeme omejiti zgolj na dejstva, ki jih je mogoče očitno izkazati (npr. da terjatve tudi ob njihovi prijavi v stečajnem postopku očitno ne bi bile poplačane). Sedanji sistem, ki izhaja iz zavrnitve pravice do zmanjšanja davčne osnove na podlagi opustitve prijave terjatve v stečajni postopek po tretjem odstavku 39. člena ZDDV-1, namreč zagotavlja enostavnost, saj je v nasprotnem primeru, če je bila terjatev prijavljena v stečajnem postopku, tako v kasnejšem davčnem postopku po koncu stečajnega postopka že na podlagi odločbe sodišča dokazan tako obstoj terjatve kot tudi dejstvo, da ni bila plačana. Enaka enostavnost bi veljala tudi za situacijo, ki bi temeljila na zožujoči razlagi drugega odstavka 90. člena Direktive o DDV (kot izhaja iz dosedanje prakse SEU), po kateri bi torej zadoščalo dokazovanje neplačila terjatve brez drugih okoliščin. Predstavljena pravna situacija z navedenima izjemama, ki bi se ob razlagi 90. člena Direktive o DDV zdela kot možna, pa bi pred davčne organe in sodišča postavljala visoke zahteve glede preverjanja izkazanosti dejstev, pomembnih za obdavčenje.

V.

28. SEU je že poudarilo, da ima prvi odstavek 90. člena Direktive o DDV neposredni učinek (sodba v zadevi Almos Agrárkülkereskedelmi, točka 34 obrazložitve, točka 2 izreka). Vendar pa se Vrhovnemu sodišče nadalje zastavlja tudi vprašanje, ali je mogoče v tem okviru šteti, da ima prvi odstavek 90. člena Direktive o DDV neposredni učinek tudi v primeru, ko je zakonodajalec države članice presegel okvir dopustnega urejanja izjem, ki jih določa drugi odstavek 90. člena Direktive o DDV. Povedano drugače: ali je mogoče šteti, da ima pravica do zmanjšanja davčne osnove iz Direktive o DDV neposredni učinek, na katero se lahko sklicuje davčni zavezanec, če je ugotovljeno, da je država članica napačno prenesla v nacionalni pravni red omejitev te pravice (v primeru delnega ali celotnega neplačila) in s tem onemogočila uveljavljanje pravice, ki jo davčnemu zavezancu daje pravo EU. V tem primeru namreč zakonodajalec države članice z napačnim prenosom Direktive o DDV sam vzpostavi neenakost med davčnimi zavezanci v različnih državah članicah, pri tem pa posega tudi v pravico do svobodne gospodarske pobude, ki ju obe varuje Listina EU o temeljnih pravicah. Pri tem pa ne gre za diskrecijo zakonodajalca, ki je podeljena v okviru možnosti uveljavljanja same pravice, temveč za omejeno diskrecijo glede določitve dopustne omejitve.

VI.

Vprašanja za predhodno odločanje

Glede na navedeno Vrhovno sodišče zastavlja SEU naslednja vprašanja za predhodno odločanje:

Ali je drugi odstavek 90. člena Direktive o DDV mogoče razumeti tako, da dopušča izjemo od pravice do zmanjšanja osnove za DDV tudi v primeru dokončnega neplačila, če je to dokončno neplačilo posledica opustitve dolžnega ravnanja davčnega zavezanca, na primer z opustitvijo prijave terjatev v stečajnem postopku zoper njegovega dolžnika kot v predmetni zadevi?

Ali je tudi v primeru, da je taka izjema od pravice do zmanjšanja davčne osnove za DDV dopustna, pravica do zmanjšanja davčne osnove za DDV zaradi neplačila vseeno podana, če davčni zavezanec dokaže, da tudi če bi prijavil terjatve v stečajnem postopku, te ne bi bile poplačane oziroma, da so za njegovo opustitev obstajali razumni razlogi?

Ali ima prvi odstavek 90. člena Direktive o DDV neposredni učinek tudi v primeru, ko je zakonodajalec države članice presegel okvir dopustnega urejanja izjem, ki jih določa drugi odstavek 90. člena Direktive o DDV?

-----------

¹ NLB Leasing, C-209/14, sodba z dne 2. 7. 2015, in Almos Agrárkülkereskedelmi, C-337/13, sodba z dne 15. 5. 2014.

² Tudi SEU je že poudarilo, da je treba nacionalno določbo, ki pri naštevanju primerov, v katerih je davčna osnova zmanjšana, ne navaja neplačila cene transakcije, obravnavati kot rezultat tega, da je država članica uporabila možnost odstopanja, ki jo ima v skladu s drugim odstavkom 90. člena Direktive; sodba Almos Agrárkülkereskedelmi, točka 24.

³ Tako to določbo razlaga tudi pretekla ustaljena sodna praksa v Republiki Sloveniji, glej npr. sodbo Vrhovnega sodišča RS X Ips 374/2012 z dne 10. 10. 2013, 10. točka obrazložitve).

⁴ Ureditev četrtega odstavka 39. člena ZDDV-1, ki se nanaša na terjatve, katerih neplačilo še ni dokončno, določa, da lahko že med stečajnim postopkom davčni zavezanec zmanjša znesek obračunanega in neplačanega DDV (le) od tistih terjatev, ki jih je prijavil v stečajnem postopku, če so mu bile v takem postopku tudi priznane.

⁵ Po mnenju Vrhovnega sodišča sicer ni mogoče v celoti izključiti, da opustitev uveljavljanja poplačila določene terjatve s strani prodajalca (davčnega zavezanca) lahko pomeni tudi zlorabo sistema DDV. Tak primer je obravnavalo Vrhovno sodišče RS v sodbi X Ips 267/2015 z dne 15. 11. 2017, 23. točka obrazložitve. Vendar pa bi to lahko pomenilo le nadaljnjo dopustno izjemo od pravice do popravka, ki ne temelji na drugem odstavku 90. člena Direktive o DDV, temveč na 273. členu Direktive o DDV, kar pa ni niti v dejanskem niti v pravnem smislu predmet tega upravnega spora oziroma podlaga za sprejem odločitve.

⁶ Pri tem so razlogi za opustitev prijave terjatve v stečajnem postopku lahko predmet poslovne odločitve v okviru pestrosti gospodarskega življenja in ne s ciljem zlorabe sistema DDV.

⁷ Z vidika ustavne ureditve Republike Slovenije bi bilo nedopustno, da bi država prek davčnega postopka posegla na sredstva dolžnika davčnega dolžnika, ne da bi ta imel pravico do predhodnega sodnega postopka, v katerem bi se obstoj njegove terjatve lahko ugotovil s strani za to pristojnega sodišča na podlagi tožbe davčnega dolžnika (njegovega upnika). Tako odločba Ustavnega sodišča RS, št. U-I-6/13, Up-24/13 z dne 11. 2. 2016.

⁸ Navedeno je še posebej izrazito prav v primeru, kjer gre za prodajo blaga ali storitev končnim potrošnikom ali drugim subjektom, ki nimajo pravice do odbitka DDV in torej neplačilo terjatve prodajalcu pomeni v primeru njegovega zmanjšanja davčne osnove tudi dokončno izgubo dolgovanega DDV za javna sredstva.

⁹ Država ni upravičena uveljavljati terjatev, ki izvirajo iz pravnega posla med poslovnimi subjekti, zavezanci za DDV, temveč zgolj plačilo DDV, če taka obveznost iz takega posla izvira.

¹⁰ V stečajnem postopku po ZFPPIPP, terjatve, ki niso bile prijavljene, prenehajo.

Datum zadnje spremembe:

14.12.2021

Podobni dokumenti:

• VSRS Predlog X Ips 3/2015
• VSRS Predlog X Ips 51/2021
• VSRS Sklep X Ips 114/2015