<< Nazaj na seznam zadetkov
AAAArial|Georgia

 

VSRS Sodba X Ips 298/2015

Sodišče:Vrhovno sodišče
Oddelek:Upravni oddelek
ECLI:ECLI:SI:VSRS:2017:X.IPS.298.2015
Evidenčna številka:VS00009539
Datum odločbe:18.10.2017
Opravilna številka II.stopnje:Sodba UPRS I U 1925/2013
Datum odločbe II.stopnje:09.07.2015
Senat:dr. Erik Kerševan (preds.), Peter Golob (poroč.), Marko Prijatelj
Področje:DAVKI - UPRAVNI SPOR - ZDRAVSTVENA DEJAVNOST
Institut:dovoljena revizija - vrednostni kriterij - davki in prispevki od dohodkov fizičnih oseb iz zaposlitve - davek od dohodkov pravnih oseb - plačnik davka - boniteta - ničnost pravnega posla - delniške opcije - navidezen pravni posel - upoštevanje odločbe Ustavnega sodišča - davčna zloraba - davčna optimizacija

Jedro

Posamezni pravni posel ne more biti hkrati opredeljen kot pravno navidezen in kot posel, s katerim se neposredno doseže zaobid davčnih obveznosti. Kar pa seveda ne izključuje možnosti, da je v vrsti kompleksnih pravnih poslov in dogodkov, ki sicer skupno pomenijo zlorabo, kateri izmed posameznih poslov tudi navidezen.

Navideznega pravnega posla ne gre zamenjevati s pravnimi posli, ki sicer niso navidezni, saj sta stranki njihove posledice hoteli in so posli tudi dejansko nastali, je pa njihov izključni namen pridobiti neupravičeno davčno ugodnost in preprečiti dosego cilja davčnega predpisa. Če se ugotovi takšno davčno izogibanje, se šteje, da je nastala davčna obveznost, kakršna bi nastala ob upoštevanju razmerij, nastalih na podlagi gospodarskih (ekonomskih) dogodkov (četrti odstavek 74. člena ZDavP-2, enako velja tudi za zlorabo predpisov).

Pravilno je upoštevana ekonomska vsebina poslov, ki je bila v izvršitvi podeljenih opcijskih upravičenj v letu 2007, saj so glede na dejanske ugotovitve sodišča prve stopnje opcijski upravičenci z načinom odsvojitve opcijskih upravičenj nizozemski družbi v letu 2004, izvršitvijo v letu 2007 ter prejetim izplačilom ustvarjenega dobička, kot dejansko posledico izvršitve opcijskih upravičenj, zlorabili predpise, ki omogočajo prenos opcijskih upravičenj in svobodo ustanavljanja gospodarskih družb (četrti odstavek 74. člena ZDavP-2)

Bistveno je, da je bilo obdavčeno tisto, čemur naj bi se opcijski upravičenci s prenosom svojih delniških opcij na nizozemsko podjetje želeli izogniti, to pa je davek na izvršitev delniških opcij ob nakupu delnic.

Samo dejstvo, da je bila dokazna dokumentacija pridobljena s strani Nacionalnega preiskovalnega urada (tudi če za namene kazenskega postopka) še ne pomeni, da je nedopusten dokaz v davčnem postopku.

Glede na to, da revidentka v tožbi dejanskih ugotovitev davčnega organa ni konkretizirano izpodbijala in ni predlagala izvedbe novih dokazov, ki v postopku izdaje izpodbijanega akta še niso bili izvedeni (pa so takšni da jih sodišče v skladu z 52. členom ZUS-1 lahko upošteva in so pomembni za odločitev - druga alineja drugega odstavka 59. člena ZUS-1) ali dejstev, ki bi kazala na to, da je treba že izvedene dokaze presoditi drugače, kot jih je presodil davčni organ, po stališču Vrhovnega sodišča ni izkazala, da niso bile podane okoliščine iz 59. člena ZUS-1, ki sodišču prve stopnje omogočajo odločanje na seji.

Upravni spor zoper sklep, s katerim upravni organ zavrne zahtevo za izločitev uradnih oseb ni dopusten.

Vrhovno sodišče je seznanjeno z odločbo Ustavnega sodišča Republike Slovenije št. Up-785/15, Up-788/15 z dne 27. 10. 2016, s katero je odločilo o ustavnih pritožbah opcijskih upravičencev zoper sodbe Upravnega in Vrhovnega sodišča, s katerimi je bila njuna zahteva za priznanje položaja stranskih udeležencev in udeležbo v postopku davčnega inšpekcijskega nadzora zoper revidentko zavrnjena. Vendar pa Vrhovno sodišče ne more slediti v navedeni odločbi.

Vrhovno sodišče glede na svoj ustavni položaj najvišjega sodišča v državi na razlago zakonskega prava, ki jo v okviru svoje presoje sprejme Ustavno sodišče, ni vezano (127. člen Ustave).

Od ustavnopravnih stališč v zvezi z varstvom ustavnih pravic, ki jih sprejme Ustavno sodišče, pa Vrhovno sodišče lahko odstopi, kolikor ima za to utemeljene argumente. S tem se vzpostavi dialog med sodišči, ki je potreben za zagotovitev pravne varnosti in spoštovanja temeljev ustavne ureditve, vključno z ustavno določenim razmerjem in razmejitvijo pristojnosti med Vrhovnim sodiščem in Ustavnim sodiščem.

Izrek

I. Revizija se zavrne.

II. Tožeča stranka sama nosi stroške revizijskega postopka.

Obrazložitev

1. Z izpodbijano sodbo je sodišče prve stopnje na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) zavrnilo tožbo tožeče stranke (v nadaljevanju revidentke) zoper odločbo Davčne uprave Republike Slovenije, Posebnega davčnega urada, št. DT- 0610-6228/2011 02-2001-01 02-210-01 z dne 10. 12. 2012, popravljeno s sklepom št. DT-0610-6228/2011 02-2001-01 02-210-01 z dne 9. 1. 2013, s katero je prvostopenjski davčni organ revidentki dodatno odmeril (I. točka izreka) in naložil v plačilo (II. točka izreka): akontacijo dohodnine od dohodka iz zaposlitve, od dohodkov iz drugega pogodbenega razmerja in akontacijo dohodnine od drugih dohodkov, v skupnem znesku 1.240.761,86 EUR, s pripadajočimi obrestmi v višini 307.373,24 EUR (točke I.1, I.11 in I.13 ter I.14), ter prispevke iz plač za zdravstveno varstvo in poškodbe pri delu v znesku 500.415,72 EUR in obresti v višini 123.965,35 EUR (točke I.2, I.6 in I.10 izreka), prispevke za pokojninsko in invalidsko zavarovanje (točke I.3, I.7 in I.12 izreka) v znesku 917.007,12 EUR in obresti v višini 227.165,33 EUR, prispevke za zaposlovanje (točki I.4 in I.8 izreka) v znesku 7.441,13 EUR in obresti v višini 1.843,34 EUR ter prispevke za starševsko varstvo (točke I.5 in I. 9) v znesku 7.441,12 EUR in obresti v višini 1.843,34 EUR. Posledično je ugotovil pravico revidentke do vračila davka od dohodkov pravnih oseb za leto 2007 v znesku 140.313,95 EUR, kar se ji vrne v 30 dneh od vročitve odločbe (III. točka izreka). Ugotovil je, da se revidentki glede davka od dohodkov pravnih oseb za obdobje od 1. 1. do 2. 11. 2010 ugotovi povečanje davčne izgube za 18.659.205,18 EUR in za obdobje od 3. 11. do 31. 12. 2010 za 18.096.176,21 EUR. Ministrstvo za finance je z odločbo, št. DT-499-02-4/2013-2 z dne 11. 10. 2013, revidentkino pritožbo zoper prvostopenjsko davčno odločbo kot neutemeljeno zavrnilo.

2. V obrazložitvi sodišče prve stopnje pritrjuje odločitvi in razlogom, s katerimi sta davčna organa prve in druge stopnje utemeljila svoji odločbi, in se na podlagi drugega odstavka 71. člena ZUS-1 nanje sklicuje kot na razloge sodbe. Glede na tožbene ugovore dodaja, da davčni organ utemeljeno ni upošteval prenosa opcijskih upravičenj na družbo A.A., saj so bile te pogodbe sklenjene le navidezno, z namenom prikriti izvršitev opcijskih upravičenj po opcijskih upravičencih in se s tem izogniti plačilu iz tega naslova predpisanih dajatev za fizične osebe. Nagrajevanje z nakupnimi opcijskimi upravičenji je obdavčeno po prvi in četrti alineji prvega odstavka 15. člena Zakona o dohodnini (v nadaljevanju Zdoh), pri čemer se kot nastop davčno relevantnega dogodka upošteva realizacija opcijskega upravičenja – v obravnavanem primeru je to prodaja opcije družbi A.A..

3. Zoper sodbo sodišča prve stopnje vlaga revidentka revizijo zaradi bistvenih kršitev določb postopka v upravnem sporu in zmotne uporabe materialnega prava. Vrhovnemu sodišču predlaga, naj reviziji ugodi in spremeni izpodbijano sodbo tako, da tožbi ugodi ter odpravi odločbi davčnih organov ter toženi stranki naloži plačilo stroškov postopka, podrejeno pa, naj izpodbijano sodbo razveljavi in zadevo vrne sodišču prve stopnje v novo sojenje. Zahteva povrnitev stroškov revizijskega postopka.

4. Tožena stranka na revizijo ni vsebinsko odgovorila, predlaga pa zavrnitev revizije kot neutemeljene iz razlogov, navedenih v upravnih odločbah.

K I. točki izreka

5. Revizija ni utemeljena.

6. Revizija je dovoljena na podlagi 1. točke drugega odstavka 83. člena ZUS-11, ki določa, da je revizija dovoljena, če vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta oziroma pravnomočne sodbe, če je sodišče odločalo meritorno, v zadevah, v katerih je pravica ali obveznost stranke izražena v denarni vrednosti, presega 20.000,00 EUR. Ker so bili z odločbo, ki je izpodbijana v tem upravnem sporu, revidentki odmerjeni in naloženi v plačilo davki in prispevki v višini glavnice, ki presega navedeni mejni znesek za dovoljenost revizije, je omenjeni pogoj izpolnjen.

7. Revizija je izredno pravno sredstvo proti pravnomočni sodbi sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Po prvem odstavku 85. člena ZUS-1 se lahko vloži le zaradi bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 in zaradi zmotne uporabe materialnega prava, za razliko od postopka s pritožbo, kjer se glede na 2. točko prvega odstavka 75. člena ZUS-1 preizkuša tudi pravilnost presoje postopka izdaje upravnega akta. Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi le v delu, ki se z revizijo izpodbija, in v mejah razlogov, ki so v njej navedeni, po uradni dolžnosti pa pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). V tem okviru je bil izveden sodni preizkus utemeljenosti revizije v obravnavani zadevi.

8. Iz dejanskega stanja, ugotovljenega v upravnem postopku, na katero je svojo odločitev oprlo prvostopenjsko sodišče in na katero je revizijsko sodišče glede na drugi odstavek 85. člena ZUS-1 vezano, izhaja, da je revidentka v letu 2004 sprejela opcijski načrt, na podlagi katerega je s poimensko določenimi zaposlenimi, člani uprave in nadzornega sveta, podpisala pogodbe o opciji. Opcijski načrt je upravičencem dajal možnost nakupa določenega števila navadnih delnic družbe po določeni ceni v dveh različnih časovnih obdobjih ali pravico do izplačila odškodnine. Opcijski načrt je določal tudi, da se delnice, pridobljene iz opcijskega upravičenja, ne smejo odsvojiti nadaljnjih pet let. V letu 2004 je na podlagi poziva uprave in nadzornega sveta večina upravičencev podala soglasje za spremembo opcijskega načrta, tako da se je možnost izplačila odškodnine izključila (ker bi finančno preveč obremenila družbo). Opcije so bile prvotno neprenosljive, nato pa je bil v drugi polovici leta 2004 opcijski načrt dopolnjen tako, da se je opcijskim upravičencem omogočil enkraten prenos opcijskih upravičenj na družbo, ki so jo za ta namen ustanovili opcijski upravičenci, ob pogoju, da se s tem strinja najmanj polovica opcijskih upravičencev. Nekateri upravičenci so to možnost izkoristili, in sicer so istega leta prodali svoje opcijske pravice nizozemski družbi A.A., ki so jo decembra 2004 kupili od družbe C.C. Vsi opcijski upravičenci so postali družbeniki te družbe, kupnina pa je bila poravnana s prevzemom dolga prodajalca do družbe A.A.. Ker ta družba ni razpolagala s prostimi finančnimi sredstvi, so terjatve za plačilo kupnine za odsvojene opcijske pravice konvertirali v dolgoročno posojilo tej družbi. V prihodnjih letih je bila družba A.A. mirujoče podjetje, brez dejavnosti in brez realnih sredstev, stroške njenega poslovanja je pokrivala revidentka. Leta 2007 pa je družba A.A. kupila 39.000 revidentkinih delnic od družbe E. (2. 7. 2007), uresničila pa je tudi pravico iz odkupljenih opcij ter kupila 27.000 delnic revidentke (5. 7. 2007). Kupnino po obeh pogodbah je izvršila družba M., d. o. o., družbeniki katere so bili večinoma, s 95 % deležem, družbeniki družbe A.A., torej opcijski upravičenci. Vseh 66.000 delnic revidentke je družba A.A. 9. 7. 2007 prodala družbi M. Razlika med ustvarjenim kapitalskim dobičkom in davčnimi obveznostmi, ki so v zvezi s posli nastali na Nizozemskem in v Sloveniji v višini 4.013.193,78 EUR, je bila po nalogu družbe M. (na podlagi asignacije, ki je bila sklenjena ob zadnji prodaji) v razmerju odstotka prodanih opcijskih upravičenj nakazana na transakcijske račune opcijskih upravičencev.

Glede zmotne uporabe materialnega prava

9. V obravnavani zadevi v revizijskem postopku v prvi vrsti ostaja sporna obdavčitev nagrajevanja z delniškimi nakupnimi opcijami, ki jih je revidentka (plačnica davka) podelila opcijskim upravičencem v zvezi z njihovim delom na podlagi zaposlitve oziroma drugega pogodbenega razmerja, in sicer predvsem vprašanje pravilnosti na podlagi tretjega odstavka 74. člena (v povezavi s 5. členom) ZDavP-2 ugotovljene davčne neupoštevnosti odsvojitve opcijskih upravičenj družbi A.A. v letu 2004 in obdavčitev izvršitve opcij v letu 2007.

10. Revidentka namreč v pretežnem delu revizije ugovarja stališču sodišča prve stopnje, da so bile pogodbe o prodaji opcijskih upravičenj družbi A.A.. sklenjene le navidezno in da ta prenos ni imel nobenega izkazanega ekonomskega smisla oziroma gospodarskega cilja, pač pa je bil opravljen z namenom prikriti izvršitev opcijskih upravičenj po opcijskih upravičencih in se s tem izogniti plačilu iz tega naslova predpisanih dajatev za fizične osebe. Revidentka trdi, da je takšno stališče sodišča prve stopnje protislovno, saj zaključek o navideznosti pravnega posla predvideva, da pogodbene stranke posla niso želele, sodišče pa dejansko trdi, da so stranke stipulirane pravne posledice posla nedvomno hotele in ga sklenile z namenom izognitve davčnim obveznostim. Navaja, da je že na podlagi primerov tuje (sodne) prakse in teorije, ki jih je povzela že v tožbi, jasno, da so primeri, kot je obravnavani v tujini obravnavani kot dopustna, priporočljiva davčna optimizacija. Tako kot SEU namreč tudi tuji pravni in davčni strokovnjaki ter sodišča poudarjajo pomen objektivnih okoliščin, ki bi pri konkretnem ravnanju zavezanca kazali na nasprotovanje ciljem in namenu zakona, slovenska praksa pa ta element kar predpostavlja, ne da bi ga sploh podrobno obrazložila. Tako tudi sodišče prve stopnje v obravnavanem primeru.

11. Vrhovno sodišče je že v sklepu v zadevi X Ips 314/2013 z dne 6. 4. 20162 pojasnilo (kar trdi tudi revidentka), da imajo davčni zavezanci pravico sklepati vse pravne posle, ki niso prepovedani, pri tem jih lahko vodijo tudi davčni premisleki. Če pa davčni zavezanci sklepajo navidezne posle ali posle oziroma več medsebojno povezanih poslov, ki sicer niso navidezni, vendar pa ne sledijo nobenemu samostojnemu gospodarskemu cilju, razen pridobitvi davčne ugodnosti, ki je brez tako organiziranih poslov ne bi bilo mogoče doseči, pridobitev davčne ugodnosti pa je v nasprotju z namenom davčnih predpisov, taki posli pomenijo nedopustno davčno izogibanje, zato se pri obdavčitvi ne upoštevajo (drugi odstavek 5. člena3 ter tretji4 in četrti5 odstavek 74. člena ZDavP-2).

12. Po presoji Vrhovnega sodišča ima revidentka prav, ko trdi, da je materialnopravno zmotna obrazložitev sodišča prve stopnje, da je davčni organ pravilno opredelil prenos opcijskih upravičenj na družbo A.A. v letu 2004 kot navidezen, z utemeljitvijo, da so bile pogodbe sklenjene in realizirane na način, ki prikriva izvršitev opcije, njihov skupni namen pa je bil izogib davčnim obremenitvam. Posamezni pravni posel namreč tudi po stališču Vrhovnega sodišča ne more biti hkrati opredeljen kot pravno navidezen6 in kot posel, s katerim se neposredno doseže zaobid davčnih obveznosti. To pa ne izključuje možnosti, da je v vrsti kompleksnih pravnih poslov in dogodkov, ki sicer skupno pomenijo zlorabo, kateri izmed posameznih poslov tudi navidezen.

13. Po ustaljeni sodni praksi Vrhovnega sodišča je v davčnih zadevah7 navidezni posel pogodba, ki jo stranki skleneta, ne da bi imeli resen namen prevzeti obveznosti in pridobiti pravice, ki so vsebina tega posla, temveč le z namenom v zunanjem svetu prikazati, da med njima učinkuje pogodba s tako vsebino. Stranki želita le navzven prikazati, da je med njima sklenjen takšen pravni posel, v njunem medsebojnem odnosu pa njegovega učinka ne želita. Veljal naj bi le v očeh drugih, ne pa za njiju.8 To pomeni, da mora med strankama obstajati soglasje, da bosta navzven izrazili voljo, ki naj pri drugih ustvari zmotno predstavo o nastalem pravnem poslu. Pogodba je lahko absolutno navidezna (fiktivna), kar pomeni, da stranki pravnega posla nista sklenili in da tretjim osebam le lažno predstavljata, da sta ga ‒ taka pogodba torej ne prikriva druge pogodbe. Kadar prikriva pogodbo, ki izhaja iz prikrite pogodbene volje strank, pa je relativno navidezna (simulirana). V takem primeru velja prikrita pogodba, če so izpolnjeni drugi zakonski pogoji za njeno veljavnost (drugi odstavek 50. člena OZ), za obdavčenje pa je relevanten prikrit pravni posel (tretji odstavek 74. člena ZDavP-2). Namen sklenitve absolutno ali relativno navidezne pogodbe za njeno presojo ni bistven, čeprav je praviloma povezan s tem, da se želi tretji osebi (na davčnem področju torej davčnemu organu) prikazati neresnična dejstva kot resnična in ga s tem spraviti v zmoto pri izvajanju njegovih pristojnosti. Zato se ugotavljanje prave pogodbene volje na davčnem področju ne manifestira (zgolj) kot sporno vprašanje med strankama pogodbe, temveč se presoja na podlagi objektivnih dejstev in okoliščin, ki kot posredni dokazi oziroma indici kažejo na to, ali je določen pravni posel nastal ali ne. Šele na tej podlagi je mogoče sprejeti pravni sklep o tem, da navidezen posel (tudi) na področju davkov ne povzroča pravnih posledic oziroma da ima take posledice morebitni prikriti pravni posel.9

14. Navideznega pravnega posla v smislu tretjega odstavka 74. člena ZDavP-2 pa ne gre zamenjevati s pravnimi posli, ki sicer niso navidezni, saj sta stranki njihove posledice hoteli in so posli tudi dejansko nastali, je pa njihov izključni namen pridobiti neupravičeno davčno ugodnost in preprečiti dosego cilja davčnega predpisa.10 Za tako ravnanje je pogosto značilno, da sta stranki določen pravni posel izpeljali po nerazumljivo zapleteni in kompleksni poti, ki vključuje več na prvi pogled umetnih in z namenom davčnega izogibanja skonstruiranih korakov, ni pa zanjo - razen izogibanja določeni obdavčitvi - mogoče najti nobenega razumnega poslovnega cilja.11 Če se ugotovi takšno davčno izogibanje, se šteje, da je nastala davčna obveznost, kakršna bi nastala ob upoštevanju razmerij, nastalih na podlagi gospodarskih (ekonomskih) dogodkov (četrti odstavek 74. člena ZDavP-2, enako velja tudi za zlorabo predpisov). Za obstoj take zlorabe na davčnem področju morata biti podana tako objektivni kot subjektivni element. Za obstoj objektivnega elementa mora iz vseh objektivnih okoliščin izhajati, da čeprav so bili spoštovani vsi formalni pogoji, določeni v posameznem predpisu, ki ga pri sklepanju pravnih poslov uporabi davčni zavezanec, cilj, ki mu ta predpis sledi, ni bil dosežen. Za obstoj subjektivnega elementa pa mora iz vseh objektivnih okoliščin izhajati, da je bistven namen zadevnih transakcij pridobiti neupravičeno davčno ugodnost.12

15. Glede na to, da je bil prenos opcijskih upravičenj na nizozemsko družbo A.A. dejansko uresničen, ker je le tako lahko ta družba opcijska upravičenja izvršila- izvršitev opcij na Nizozemskem pa je bila bistvenega pomena za dosego izogiba plačila davka v Republiki Sloveniji za opcijske upravičence in revidentko- je napačno stališče sodišča prve stopnje, da je to navidezen pravni posel, torej posel, ki je bil sklenjen brez resnega namena pogodbenih strank prevzeti obveznosti in pridobiti pravice, ki so vsebina tega posla.

16. Dajejo pa dejanske okoliščine, ki jih je povzelo sodišče prve stopnje, po presoji Vrhovnega sodišča podlago za zaključek, da so opcijski upravičenci z načinom odsvojitve opcijskih upravičenj nizozemski družbi v letu 2004 in njihovo izvršitvijo v letu 2007 ter prejetim izplačilom sredstev iz ustvarjenega dobička (8. točka obrazložitve in 6. točka obrazložitve izpodbijane sodbe) zlorabili predpise, ki omogočajo prenos opcijskih upravičenj in svobodo ustanavljanja gospodarskih družb (četrti odstavek 74. člena ZDavP-2). Sodišče prve stopnje je namreč ugotovilo, da nizozemska družba A.A.. v letih od nakupa do uresničitve opcijskih upravičenj (2004 - 2007) ni opravljala nobene dejavnosti, bila je mirujoče podjetje, po bilančnih podatkih ni imela nobenih realnih sredstev. V letnem poročilu za leto 2008 je bilo navedeno, da bo v letu 2009 likvidirana. Stroške njenega poslovanja je na osnovi izstavljenih računov družbe .... poravnavala revidentka, čeprav z nizozemsko družbo formalno ni imela nobenega poslovnega odnosa. Opcijski upravičenci so poslovne deleže v nizozemski družbi brez nadaljnjega doseganja poslovnih ciljev oziroma brez izkazanega resničnega opravljanja gospodarske dejavnosti v daljšem časovnem obdobju (objektivni element), zgolj z namenom prenosa delniških opcij na Nizozemsko zaradi izognitve davka ob njihovi izvršitvi (subjektivni element). Morebitnih drugih gospodarskih temeljev oziroma ekonomskih ciljev pa revidentki ni uspelo izkazati (29. točka obrazložitve izpodbijane sodbe).

17. Čeprav se torej Vrhovno sodišče ne strinja z materialnopravnim stališčem sodišča prve stopnje, da so bile pogodbe o prodaji opcijskih upravičenj sklenjene le navidezno, vendarle meni, da je bila v zvezi z obdavčitvijo pravilno upoštevana ekonomska vsebina poslov, ki je bila v izvršitvi podeljenih opcijskih upravičenj v letu 2007, saj so glede na dejanske ugotovitve sodišča prve stopnje opcijski upravičenci z načinom odsvojitve opcijskih upravičenj nizozemski družbi v letu 2004, navedeno izvršitvijo teh opcijskih upravičenj v letu 2007 ter prejetim izplačilom ustvarjenega dobička, ki so ga prejeli opcijski upravičenci kot dejansko posledico izvršitve opcijskih upravičenj, zlorabili predpise, ki omogočajo prenos opcijskih upravičenj in svobodo ustanavljanja gospodarskih družb (četrti odstavek 74. člena ZDavP-2)13.

18. Neutemeljene so zato revizijske navedbe, da gre za dovoljeno davčno optimizacijo. Do stališč tuje (sodne) prakse in teorije, ki jih navaja revidentka,14 se Vrhovno sodišče niti ne more opredeliti že zato, ker revidentka navaja le njene povzetke in ne opravi primerjave pravnih in dejanskih okoliščin citiranih ter obravnavane zadeve, poleg tega pa jih sodišču (v prevodu) tudi ne predloži. Zato bi Vrhovno sodišče lahko na te navedbe odgovorilo le na splošni ravni.

19. Revidentka se sklicuje tudi na sodbo SEU v zadevi X in Y proti Skatterverketu C-436/00 z dne 6. junija 2002, v kateri je SEU ugotovilo kršitev svobode ustanavljanja in prostega pretoka kapitala, ker država članica davčnemu zavezancu ni priznala davčne ugodnosti v primeru odsvojitve poslovnega deleža tuji družbi, pri čemer pa je tako davčno ugodnost priznala v podobnih domačih transakcijah. Trdi, da sta to njena pooblaščenca ob pregledu spisa ugotovila, da pa je bil s strani slovenskega davčnega organa davčno upoštevan prenos opcijskih pravic enega izmed opcijskih upravičencev, ki v letu 2004 opcij ni prodal družbi A.A., ki je v letu 2007 opcije odsvojil povezani slovenski pravni osebi. Zato predlaga, da Vrhovno sodišče na SEU naslovi sledeči vprašanji za predhodno odločanje: a) Ali gre ob upoštevanju sodbe v zadevi C-436/00 za kršitev določb Pogodbe o delovanju Evropske unije (PDEU), če država članica davčno ne prizna transakcije, izvedene v letu 2004, pri čemer za to nima podlage v bilateralni konvenciji o izogibanju dvojni obdavčitvi, niti v tedaj veljavni lastni nacionalni zakonodaji, pri čemer pa je dividende, do katerih je posledično prišlo v zvezi s to transakcijo, obdavčila v skladu z bilateralno konvencijo? in b) Ali določbe primarnega prava EU, ob upoštevanju sodbe v zadevi C-436/00, nasprotujejo ravnanju države članice, ki transakcijo prodajalca z družbo, v kateri ima manjšinski korporacijski delež, obravnava kot navidezen posel zgolj zaradi tega, ker je bila transakcija v letu 2004 izvedena v okviru davčnega načrtovanja in je zasledovala tudi davčne učinke, medtem ko istovrstno transakcijo v letu 2007 obravnava kot veljaven posel?

20. Vrhovno sodišče ugotavlja, da revidentka svojih navedb o davčni upoštevnosti prenosa opcijskih upravičenj Z. v letu 2007 na slovensko družbo ne izkaže, zato sta zastavljeni vprašanji hipotetični. Primerjava s stališči SEU v zadevi X in Y proti Skatterverketu in trditve o diskriminatorni obravnavi opcijskih upravičencev, ki so delniške nakupne opcije odsvojili v letu 2004, pa ni utemeljena, iz že večkrat poudarjenega razloga, da zgolj dejstvo, da je bila družba A.A. ustanovljena na Nizozemskem z namenom izkoristiti ugodnejše davčno okolje, samo po sebi še ni bilo podlaga za zaključek, da je šlo v obravnavani zadevi za zlorabo svobode ustanavljanja (kot trdi revidentka).15

21. Vrhovno sodišče temu dodaja, da je po sodni praksi SEU v zadevi Cadbury Schweppes in Cadbury Schweppes Overseas, C-196/04 z dne 12. septembra 2006 (ki jo navaja tudi revidentka), v nacionalnem pravu določena omejitev svobode ustanavljanja iz Pogodbe o delovanju EU (v nadaljevanju: PDEU) lahko upravičena, če je posebej namenjena preprečevanju povsem umetnih konstruktov, brez gospodarske resničnosti, katerih cilj je izogibanje zakonodaji zadevne države članice. Glede na to, da je bila družba A.A. ustanovljena brez gospodarske resničnosti, njen izključni cilj pa je bil izognitev slovenski davčni zakonodaji, oziroma da njena ustanovitev ni zasledovala cilja resničnega opravljanja gospodarske dejavnosti (v daljšem časovnem obdobju), temveč je bila ustanovljena zgolj z namenom prenosa delniških opcij na Nizozemsko zaradi izognitve davku ob izvršitvi delniških opcij, po presoji Vrhovnega sodišča neugodna davčna obravnava revidentke ne pomeni kršitve pravice do ustanavljanja in svobode opravljanja storitev, kot ju opredeljuje PDEU.

22. Poleg tega ni jasno, zakaj se revidentka (v tem okviru in tudi sicer) sklicuje na bilateralno konvencijo o izogibanju dvojni obdavčitvi,16 saj ni izkazano, da bi v tej zadevi prišlo do kakršnegakoli dvojnega obdavčevanja dohodka, s tem pa tudi ne moreta biti relevantna vprašanje kršitve mednarodnega prava (oziroma treaty override kot trdi revidentka) in očitek bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu, ker sodišče prve stopnje v nasprotju z zakonom ni prekinilo postopka zato, ker je bil v teku postopek skupnega dogovora po Konvenciji med Vlado Republike Slovenije in Vlado Kraljevine Nizozemske o izogibanju dvojnega obdavčevanja in preprečevanju davčnih utaj v zvezi z davki od dohodka s protokolom (postopek MAP), ki naj bi ga sprožila revidentka in eden izmed opcijskih upravičencev pred Ministrstvom za finance.17

23. Nerelevanten za razsojo v obravnavani zadevi je tudi revizijski očitek zmotne uporabe materialnega prava v zvezi z vprašanjem obdavčljivosti odsvojitve (prenosa) delniških opcij po ZDoh, ki je veljal v letu 2004. Revidentka namreč trdi, da odsvojitev delniških nakupnih opcij (za razliko od njihove izvršitve) v letu 2004 še sploh ni bila obdavčljiva, ter da stališče, kot ga je sprejelo sodišče prve stopnje, pomeni, da je davčni dolg od leta 2004 pa do uvedbe davčnega inšpekcijskega nadzora že zastaral.

24. Vrhovno sodišče je že v sklepu v zadevi X Ips 314/2013 z dne 6. 4. 2016 pojasnilo, da kljub temu, da ZDoh, ki je veljal do 31. 12. 2004, za razliko od ZDoh-118 in ZDoh-219, plačila v obliki opcije do nakupa delnice po vnaprej določeni ceni zaposlenim in članom uprave ter članom nadzornega sveta, ki v družbi niso zaposleni, ni opredeljeval kot bonitete, je to po ustaljeni sodni praksi Vrhovnega sodišča mogoče uvrstiti med osebne prejemke, od katerih se je na podlagi 15. člena ZDoh obračunaval davek (primerjaj sodbi Vrhovnega sodišča X Ips 393/20014 z dne 28. 5. 2009 in X Ips 440/2004 z dne 12. 3. 2009). V prvem odstavku 15. člena je ZDoh med drugim določal, da je zavezanec za davek od osebnih prejemkov fizična oseba s stalnim prebivališčem v RS, ki prejema plačo iz delovnega razmerja (prva alineja) oziroma fizična oseba s stalnim prebivališčem v RS, ki prejema druge prejemke, vključno z nagradami in podobnimi prejemki (četrta alineja).

25. ZDoh izrecno ni določal, kdaj nastane davčna obveznost (trenutek obdavčitve) v primeru nagrajevanja z delniškimi opcijami, vendar zakon nastanek davčne obveznosti pri dohodnini praviloma veže na trenutek prejema posameznega obdavčljivega dohodka, pri čemer se šteje, da je dohodek prejet, ko je izplačan ali kako drugače dan na razpolago zavezancu.

26. Glede trenutka obdavčitve nagrajevanja delniških opcij po ZDoh ob njihovi izvršitvi Vrhovno sodišče pritrjuje stališču sodišča prve stopnje in davčnih organov, da je bila izvršitev opcijskega upravičenja z nakupom delnic obdavčljiva že po ZDoh, in sicer kot osebni prejemek iz 15. člena ZDoh. Takšno stališče, ki mu revidentka v reviziji niti ne ugovarja, izhaja tudi iz sodb Vrhovnega sodišča X Ips 393/2014 z dne 28. 5. 2009, X Ips 440/2004 z dne 12. 3. 2009 in I Up 124/2002 z dne 27. 1. 2004.

27. Vprašanje, ali se kot trenutek obdavčitve nagrajevanja z delniškimi opcijami po ZDoh lahko šteje tudi odsvojitev delniške opcije oziroma, ali je bila v letu 2004 glede na zakonsko besedilo ZDoh obdavčena tudi že odsvojitev (in ne zgolj izvršitev) delniških opcij (kar revidentka zanika), pa po presoji Vrhovnega sodišča za odločitev v obravnavani zadevi niti ni bistveno. Bistveno je namreč, da je bilo obdavčeno tisto, čemur naj bi se opcijski upravičenci s prenosom svojih delniških opcij na nizozemsko podjetje želeli izogniti, to pa je davek na izvršitev delniških opcij (ob nakupu delnic). Če namreč opcijski upravičenci svojih delniških opcij ne bi prenesli na nizozemsko podjetje, bi morali ob njihovi izvršitvi plačati davek v Sloveniji. Cilj, ki so ga skupaj z revidentko zasledovali s prenosom opcij na nizozemsko družbo, je bil torej v tem, da davek ne bi bil plačan v Sloveniji, saj bi se ob njihovi izvršitvi (nakupu delnic) štelo, da opcije niso bile izvršene v Sloveniji, ampak na Nizozemskem. Prenos (odsvojitev) opcij je bil tako le „sredstvo“ za izognitev plačilu davka v Sloveniji ob izvršitvi delniških opcij.

28. Z vidika obdavčitve torej prenos opcijskih upravičenj v letu 2004 ni upošteven, pomembna je zgolj izvršitev opcij v letu 2007. Vse navedbe v reviziji o zastaranju pravice do obdavčitve in nemožnostjo izogibanja bodoči zakonski ureditvi (ZDoh-1) tako temeljijo na napačni predpostavki, da ima davčne posledice že prenos opcij v letu 2004 oziroma da gre za davčno obravnavno transakcij, ki so nastale v letu 2004. Enako velja tudi za revizijske trditve o zanašanju na pojasnila davčnega organa, stališča zakonodajalca in stališča (tujih) davčnih strokovnjakov, saj ta seveda niso predvidevala izogibanj predpisom o obdavčenju na v obravnavanem primeru ugotovljen način. Predmet obdavčitve (izvršitev opcij) v obravnavanem primeru obstoji zgolj v letu 2007, ko so opcijski upravičenci (dejansko na podlagi asignacijske pogodbe sicer od družbe M., pravno formalno pa od družbe A.A. na svoje transakcijske račune prejeli 4.013.193,78 EUR kot denar iz izvršitve svojih opcij. V relevantnem časovnem obdobju pa je veljala ustrezna zakonodaja (ZDoh-1 in ZDavP-2), ki je prepovedovala davčno izogibanje, kar nenazadnje priznava tudi revidentka.

Glede drugih očitanih bistvenih kršitev določb postopka v upravnem sporu

29. Glede na vsebino revizije v delu, ki se nanaša na druge očitke postopkovne narave (17. do 22. tč. revizije), Vrhovno sodišče najprej pojasnjuje, da je revizija samostojno, izredno pravno sredstvo, s posebnim in omejenim obsegom izpodbijanja. Vrhovno sodišče po uradni dolžnosti v reviziji ne ugotavlja dejstev, ki dokazujejo obstoj procesne kršitve. Stranka mora torej v reviziji zatrjevati in celovito opredeliti dejanje ali opustitev, s katerim je sodišče prve stopnje storilo bistveno kršitev pravil ZUS-1 in ZPP (drugi in tretji odstavek 75. člena ZUS-1), poleg tega pa tudi obrazložiti, zakaj navedeno dejanje pomeni bistveno kršitev pravil postopka, ter v primeru, da gre za relativno bistveno kršitev, tudi utemeljiti možnost vpliva navedene kršitve na pravilnost in zakonitost sodbe sodišča prve stopnje20. V obravnavani zadevi so revizijski ugovori v tem delu sicer podani, vendar so po oceni Vrhovnega sodišča v večji meri pavšalni, zato se do vseh Vrhovno sodišče niti ne more argumentirano opredeliti.

30. Revidentka tako na primer zatrjuje, da je izpodbijana sodba obremenjena z bistveno kršitvijo določb postopka (ne pojasni katero), ker je bila, v nasprotju s sodno prakso SEU v zadevi Akzo Nobel C-570/07, 19. ter 184. členom ZUP ter določili Obligacijskega zakonika o mandatni pogodbi, kršena poklicna tajnost odvetnikov in davčnih svetovalcev. Trdi, da je to obširno pojasnila že v tožbi, vendar se je sodišče odgovoru na vprašanje nedopustno izmaknilo z odgovorom, da se ne ve, kdo je bil v obravnavanem primeru revidentkin odvetnik.

31. Sodišče prve stopnje je v 35. do 39. točki obširno zavrnilo tožbene očitke, da se je davčni organ nedovoljeno oprl na pisno korespondenco med revidentko, posameznimi fizičnimi osebami, davčnimi svetovalci ter odvetniki in pritrdilo presoji davčnega organa, da je zakonska podlaga za pridobitev te dokumentacije v 10., 39. členu in 138. členu ZDavP-2 in 18. členu Zakona o davčni službi, podlaga za njeno uporabo v dokazne namene pa v 164. členu ZUP. Dodatno se je sklicevalo še na 4. točko prvega odstavka 183. člena ZUP, poudarilo razliko med položajem odvetnika, ki je ustavno varovana kategorija, in davčnim svetovalcem ter pojasnilo, da se odločba SEU, na katero se je sklicevala revidentka (Akzo Nobel), nanaša le na položaj odvetnika. Revidentka v tožbi niti ni pojasnila, katera od oseb, od katerih naj bi izvirala sporna pisna komunikacija povzeta v 23. točki obrazložitve prvostopne izpodbijane odločbe, je odvetnik. Zaključuje, da je celo sama revidentka v postopku pred davčnim organom predlagala vpogled v dokumentacijo, ki je bila pridobljena s strani NPU, tudi sicer pa ti dokazi za odločitev v obravnavani zadevi niso ključnega pomena.

32. Po presoji Vrhovnega sodišča revidentka z golim navajanjem zakonske podlage in sklicevanjem na tožbene navedbe, do katerih se Vrhovno sodišče ne opredeljuje,21 stališč sodišča prve stopnje ne more omajati. Zato je mogoče le pripomniti, da samo dejstvo, da je bila dokazna dokumentacija pridobljena s strani Nacionalnega preiskovalnega urada (tudi če za namene kazenskega postopka), še ne pomeni, da je nedopusten dokaz v davčnem postopku. Kako naj bi bila pridobljena oziroma zakaj meni, da je bila pridobljena z nedopustnim posegom v zaupnost razmerja med odvetnikom in njegovo stranko, pa revidentka v reviziji tudi ne pojasni. Tega sicer ni navajala niti v postopku pred sodiščem prve stopnje, zato gre tudi za revizijsko novoto.

33. Revidentka nadalje trdi, da je izpodbijana sodba obremenjena s postopkovno kršitvijo (ponovno ne pojasni katero), ker sodišče prve stopnje, kljub njenemu izrecnemu predlogu v tožbi, ni izvedlo glavne obravnave. Trdi, da je v tožbi oporekala dejanskim zaključkom davčnega organa glede „objave stališč DURS, očitkov o prikritem financiranju, pogodbene volje strank, podanih nedavčnih motivih in nemožnostjo razpolaganja posameznih družbenikov A.A. z odsvojenimi opcijami- jasno kar kaže na prenos ekonomske lastnine, kot to pojmujeta npr. nemška in nizozemska sodna teorija in praksa“, zato bi sodišče moralo izvesti glavno obravnavo. Dodaja, da to velja kljub dejstvu, da sodišču ni predlagala izvedbe dokazov, saj bi to lahko nenazadnje storila tudi še na sami glavni obravnavi.

34. Po ugotovitvah Vrhovnega sodišča je sodišče prve stopnje (ki v skladu s prvim odstavkom 20. člena ZUS-1 razišče oziroma preizkusi dejansko stanje le v okviru tožbenih navedb) v 29. točki obrazložitve svoje sodbe pojasnilo, da je revidentka dejanskim zaključkom davčnega organa nasprotovala le s splošnimi, nekonkretiziranimi navedbami, ki ne dajejo podlage za dvom v pravilnost ugotovljenega dejanskega stanja (trditve o nedavčnih motivih, ki naj bi vodil pobudnike projekta A.A., da je omenjena družba, razen obravnavanih, opravila transakcije še s tretjimi, nasprotovanje zaključku, da je revidentka prikrito financirala družbo A.A. preko izstavljenih računov družbe T., d. o. o., in trditve, da opcijski upravičenci po odsvojitvi opcij razpolaganja z njimi niso mogli pravno preprečiti).

35. Revidentka v reviziji slednjemu zaključku sodišča prve stopnje ne oporeka. Njeno stališče, da bi moralo sodišče prve stopnje izvesti glavno obravnavo že na podlagi golega predloga, pa po presoji Vrhovnega sodišča ni utemeljeno. ZUS-1 namreč v 51. členu določa, da sodišče na prvi stopnji odloči po opravljeni glavni obravnavi (prvi odstavek), na kateri izvaja dokaze, kadar in kolikor je to potrebno za odločitev v upravnem sporu, pa dokazi niso bili že izvedeni v postopku izdaje izpodbijanega upravnega akta, ali če druga dejstva kažejo na to, da jih je treba drugače presoditi, kot jih je presodil organ, ki je izdal izpodbijani upravni akt (drugi odstavek). Sodišče lahko odloči brez glavne obravnave, če dejansko stanje, ki je bilo podlaga za izdajo upravnega akta, med tožnikom in tožencem ni sporno (prvi odstavek 59. člena ZUS-1), glavna obravnava pa ni obvezna tudi tedaj, ko je dejansko stanje med tožnikom in tožencem sporno, vendar stranke navajajo zgolj tista nova dejstva in dokaze, ki jih skladno s tem zakonom sodišče ne more upoštevati (52. člen ZUS-1) ali pa predlagana nova dejstva in dokazi niso pomembni za odločitev (druga alineja drugega odstavka 59. člena ZUS-1). Glede na to, da revidentka v tožbi dejanskih ugotovitev davčnega organa ni konkretizirano izpodbijala in ni predlagala izvedbe novih dokazov, ki v postopku izdaje izpodbijanega akta še niso bili izvedeni (pa so takšni da jih sodišče v skladu z 52. členom ZUS-1 lahko upošteva in so pomembni za odločitev - druga alineja drugega odstavka 59. člena ZUS-1), ali dejstev, ki bi kazala na to, da je treba že izvedene dokaze presoditi drugače, kot jih je presodil davčni organ, po stališču Vrhovnega sodišča ni izkazala, da niso bile podane okoliščine iz 59. člena ZUS-1, ki sodišču prve stopnje omogočajo odločanje na seji.

36. Revidentka pavšalno zatrjevano bistveno kršitvijo pravil postopka utemeljuje tudi z navedbami, da je sodišče prve stopnje v zvezi z sklepom o (ne)izločitvi uradnih oseb sprejelo nasprotujoči stališči, da samostojni upravni spor zoper ta sklep ni dopusten, hkrati pa, da bi njegovo pravilnost in zakonitost lahko izpodbijal z razširitvijo tožbe v okviru obravnavanega postopka. Trdi še, da sodišče prve stopnje ni presodilo tožbeno izpostavljenih argumentov ustavne narave.

37. Glede na to, da revidentka tudi v tem delu ne pojasni, katero kršitev postopka, ki naj bi vplivala na pravilnost in zakonitost sodbe sodišča prve stopnje, uveljavlja, ji Vrhovno sodišče lahko le na splošni ravni odgovori, da je sodišče prve stopnje izhajalo iz pravilnega stališča, da upravni spor zoper sklep, s katerim upravni organ zavrne zahtevo za izločitev uradnih oseb, ni dopusten22 in je zato njegova pravilnost in zakonitost predmet presoje v obravnavanem postopku (o glavni stvari). Presodilo je, da so tožbene navedbe o nepravilnosti in nezakonitosti odločitve o zavrnitvi zahtev za izločitev uradnih oseb (davčnih inšpektorjev) neutemeljene. Sodišče prve stopnje nadalje navaja, da je imela revidentka, glede na to, da je bila odločba drugostopenjskega upravnega organa izdana šele po vložitvi tožbe, dne 7. 11. 2013, še vedno možnost te navedbe vsebinsko dopolniti (in ne razširiti tožbo, kot navaja revidentka), vendar pa tega ni storila. Po presoji Vrhovnega sodišča sta bili revidentki tudi v tej zvezi zagotovljeni tako pravica do pravnega sredstva kot tudi pravica do sodnega varstva, saj je ugovore, ki jih je podala v zvezi z zahtevo za izločitev, poznala že ob vložiti tožbe in bi jih (oz. jih je) v tožbi lahko tudi že vsebinsko uveljavljala. V čem naj bi se pa odrazila zatrjevana kršitev 22. člena Ustave RS, pa revidentka tudi ne pojasni. Prav tako kot tudi ne trditev, da se sodišče prve stopnje ni opredelilo do „odločilnih argumentov ustavne narave“. Zato Vrhovno sodišče tudi utemeljenosti teh navedb ne more presoditi.

38. Revidentka uveljavlja tudi kršitev pravil postopka v upravnem sporu, ker opcijskim upravičencem ni bila zagotovljena možnost udeležbe v postopku upravnega spora. Vrhovno sodišče je seznanjeno z odločbo Ustavnega sodišča Republike Slovenije, št. Up-785/15, Up-788/15 z dne 27. 10. 2016, s katero je odločilo o ustavnih pritožbah opcijskih upravičencev ... zoper sodbe Upravnega in Vrhovnega sodišča, s katerimi je bila njuna zahteva za priznanje položaja stranskih udeležencev in udeležbo v postopku davčnega inšpekcijskega nadzora zoper revidentko zavrnjena.23 Vendar pa Vrhovno sodišče ne more slediti v navedeni odločbi sprejeti razlagi zakonskega prava (z vidika pravice do izjave iz 22. člena Ustave), po kateri lahko v primerih, ko se ugotovitve davčnega organa v postopku davčnega inšpekcijskega nadzora pri plačniku davka, ki za račun davčnega zavezanca obračunava in plačuje akontacijo dohodnine, nanašajo tudi na davčnega zavezanca, ki mu davčni organ kasneje obnovi postopek odmere dohodnine, davčni zavezanec svoje pravne koristi učinkovito in dejansko zavaruje le, če mu je priznana lastnost stranskega udeleženca že v postopku davčnega inšpekcijskega nadzora in s tem zagotovljena tudi pravica do izjave. Vrhovno sodišče glede na svoj ustavni položaj najvišjega sodišča v državi na razlago zakonskega prava, ki jo v okviru svoje presoje sprejme Ustavno sodišče, ni vezano (127. člen Ustave). Od ustavnopravnih stališč v zvezi z varstvom ustavnih pravic, ki jih sprejme Ustavno sodišče, pa lahko odstopi, kolikor ima za to utemeljene argumente. S tem se vzpostavi dialog med sodišči, ki je potreben za zagotovitev pravne varnosti in spoštovanja temeljev ustavne ureditve, vključno z ustavno določenim razmerjem in razmejitvijo pristojnosti med Vrhovnim sodiščem in Ustavnim sodiščem.24

39. Glede na navedeno Vrhovno sodišče ugotavlja, da je citirano stališče Ustavnega sodišča glede razlage pravice do stranske udeležbe v upravnem postopku napačno. Ustavno sodišče je svojo odločitev sprejelo na podlagi argumenta, da davčnemu zavezancu ni mogoče odrekati pravnega interesa, da se udeležuje inšpekcijskega nadzora in na ta način vpliva na ugotovitve davčnega organa ter s tem neposredno na svoj položaj dolžnika v davčnem razmerju, ker inšpekcijski nadzor pri plačniku davka lahko vodi do ugotovitve dejstev, ki se nanašajo neposredno na davčnega zavezanca, na način, da v davčnem pogledu poslabšujejo njegov položaj (13. točka obrazložitve). Tako stališče po vsebini pomeni, da je treba posamezni osebi priznati pravni interes za sodelovanje kot stranskemu udeležencu v kateremkoli upravnem postopku (že) zaradi tega, ker bodo v tem upravnem postopku lahko ugotovljena dejstva, ki bi mu bila v drugem upravnem postopku lahko v škodo. Glede na to, da je upravna odločba po svoji pravni naravi akt inter partes pa se tako po ustaljeni sodni praksi kot tudi spoznanjih teorije (tako pri nas kot pri primerjalno pravnih ureditvah) pravni interes za stransko udeležbo vselej presoja z vidika, ali lahko odločitev v zadevi poseže v pravni interes določene osebe, torej ali lahko izrek določene odločbe vpliva na pravni položaj te osebe. Navedeno stališče Ustavnega sodišča pa bi pomenilo, da bi se moral pravni interes za stransko udeležbo priznavati že na podlagi interesa glede vsebine obrazložitve določene upravne odločbe, torej interesa, da (ne) bo v obrazložitvi določeno dejstvo ugotovljeno in zapisano na določen način. Povezano z obravnavanim primerom davčnega inšpekcijskega nadzora, v katerem se davčna obveznost nalaga revidentu kot plačniku davka, bi to pomenilo, da je treba priznati pravni interes tretjim osebam (opcijskim upravičencem) za udeležbo v tem inšpekcijskem postopku zgolj zato, da se v obrazložitvi te odločbe ne zapiše dejstev, ki bi se lahko povezovale z njihovo morebitno bodočo davčno obveznostjo, ki bi bila (lahko) predmet odločanja v od tega ločenem postopku obnove postopka odmere dohodnine; ugotovitev, da se obveznost plačila akontacije dohodnine in drugih prispevkov nanaša na določene osebe, izhaja zgolj iz obrazložitve in ne iz izreka odločbe. Tako priznavanje pravnega interesa za udeležbo v upravnem postopku pa na podlagi razlage 43. člena ZUP, ki je pravna podlaga za udeležbo v upravnih postopkih po ZDavP-2,25 pa ob upoštevanju vseh ustaljenih metod razlage prava ni mogoče. Tako bistveno spremembo koncepta stranske udeležbe v upravnih postopkih, ki bi posegala v temelje postopkovne ureditve, bi lahko uvedel le zakonodajalec na podlagi tehtnega premisleka glede s tem povezanih strokovnih argumentov. To velja tudi za priznavanje pravnega interesa v upravnem sporu, saj se interes za izpodbijanje zgolj obrazložitve izpodbijanega akta ne priznava niti sami stranki (davčnemu zavezancu), še manj pa se postopka upravnega spora lahko udeležuje nekdo zgolj zato, da bi dosegel drugačno presojo posameznih dejstev in njihov drugačen zapis v obrazložitev sodbe, ne da bi na njegov pravni položaj izpodbijani akt (v svojem izreku) neposredno vplival. Tudi z vidika pravne varnosti (2. člen Ustave) bi bilo vprašljivo vzpostaviti zakonsko ureditev na način, ki bi omogočala potencialno izjemno število stranskih udeležencev, ki bi obremenjevali učinkovitost varstva javnega interesa v upravnih postopkih, in bi vanje morali biti vključeni zgolj na podlagi tako nedoločljivega kriterija, kot je vprašanje ugotovitev dejstev, ki bi morda lahko bila posredno povezana z njihovimi potencialnimi, bodočimi, samostojnimi upravnimi postopki.26 Da pa bi bila sedanja zakonska ureditev stranske udeležbe in njena razlaga, ki je v uporabi (tudi) ves čas veljavnosti nove ustavne ureditve Republike Slovenije, v neskladju z Ustavo, pa v svoji presoji Ustavno sodišče ni ugotovilo.

40. Ob tem Vrhovno sodišče glede stališč Ustavnega sodišča v zvezi s pravico do stranske udeležbe v okviru obravnavane zadeve davčnega nadzora daje še nekaj dodatnih poudarkov, ki se nanašajo na pravilno razlago zakonskega prava, tudi z vidika pravice do enakega varstva pravic iz 22. člena Ustave. Tako je v davčnih zadevah, v katerih določen davek ni bil plačan za davčnega zavezanca (npr. dohodnina), res, da je po ugotovitvi dodatne obveznosti plačnika davka v postopku davčnega inšpekcijskega nadzora praviloma treba izvesti tudi ustrezen postopek dodatne odmere tega davka samemu davčnemu zavezancu. Vendar pa gre za dva ločena postopka, v katerih odmera obveznosti plačniku davka ne pomeni odločitve, na katero bi bil drug davčni organ v nadaljnjem postopku zoper davčnega zavezanca vezan, še toliko manj pa lahko taka vezanost obstaja za pritožbene davčne organe in sodišče v upravnem sporu. Tako izrek odločbe iz predmetnega davčnega inšpekcijskega postopka revidentki tudi v tej zadevi nima neposrednega vpliva na končno odmero davčne obveznosti navedenim opcijskim upravičencem. Prav tako pa takega vpliva nimajo niti same ugotovitve dejstev, ki so v (morebitnem) nadaljnjem davčnem postopku glede navedene ločene davčne obveznosti podvržene enakim procesnim načelom (materialne resnice, proste presoje dokazov, zaslišanja stranke) in ne pomenijo niti rešitve predhodnega vprašanja niti ne vzpostavljajo posebne pravne domneve o njihovi resničnosti v škodo (ali korist) opcijskih upravičencev kot davčnih zavezancev za plačilo dohodnine. Enako velja tudi za presojo, ali je sploh mogoča obnova upravnih postopkov odmere dohodnine opcijskim upravičencem27, ki iz ugotovitev drugega upravnega postopka torej ne izhaja avtomatično. Obnova davčnega postopka pa tudi sicer sama po sebi še ne pomeni posega v položaj davčnega zavezanca, saj se davčna obveznost (lahko morebiti) v njegovo škodo spremeni šele s končno odločbo, izdano v obnovljenem postopku. Tudi zoper sklep o obnovi postopka pa je stranki (opcijskemu upravičencu) zagotovljeno učinkovito pravno sredstvo in sodno varstvo, kjer lahko uveljavlja tudi zmotnost ugotovitve dejstev, ki so vodile do obnove postopka. Sodelovanje opcijskih upravičencev kot stranskih udeležencev v postopku davčnega inšpekcijskega nadzora nad revidentko torej z vidika uresničevanja pravice do izjave iz 22. člena Ustave ni potrebno, saj jim je ta ustavna pravica učinkovito zagotovljena v tistem upravnem postopku, v katerem se odloča o njihovi morebitni spremembi davčne obveznosti: možnost izjave jim je zagotovljena tako glede samih razlogov za obnovo po uradni dolžnosti kot tudi glede dejstev v obnovljenem postopku, ki bi na podlagi izdanega sklepa o obnovi potekal o njihovi davčni obveznosti, to pa lahko uveljavljajo tudi s pravnimi sredstvi zoper navedene akte.

41. Ob tem pa Vrhovno sodišče še dodaja, da lahko skladno s subjektivnim konceptom upravnega spora ter zahtevo po pravnem interesu stranke za revizijo (83. člen ZUS-1), stranka z revizijo uveljavlja samo kršitve svojih procesnih pravic in ne objektivne zakonitosti sodbe. Tudi zato so neutemeljene revizijske navedbe o kršitvi pravic tretjih v postopku, ki skladno z navedenim niso upoštevne.

42. Vrhovno sodišče se je z navedenim opredelilo do revizijskih navedb, ki so pomembne za odločitev, ostale revizijske navedbe pa ocenjuje kot nebistvene in se do njih ne opredeljuje (prvi odstavek 360. člena Zakona o pravdnem postopku (v nadaljevanju ZPP), v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1).

43. Ker razlogi, ki jih uveljavlja revizija, niso podani, Vrhovno sodišče pa ni našlo razlogov, na katere pazi po uradni dolžnosti, je na podlagi 92. člena ZUS-1 revizijo kot neutemeljeno zavrnilo.

K II. točki izreka

44. Ker je Vrhovno sodišče revizijo zavrnilo, revidentka v skladu s prvim odstavkom 165. člena in prvim odstavkom 154. člena ZPP v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1 sama trpi svoje stroške revizijskega postopka.

-------------------------------
1 Z novelo ZPP-E (Uradni list RS, št. 10/2017) so bili črtani 83. člen in 86. do 91. člen ZUS-1 (drugi odstavek 122. člena ZPP-E). Ker pa je bila v obravnavanem primeru izpodbijana sodba sodišča prve stopnje izdana pred začetkom uporabe ZPP-E, to je pred 14. 9. 2017, se revizijski postopek konča po do takrat veljavnem ZPP (tretji odstavek 125. člena ZPP-E) in posledično po dotedanjih določbah ZUS-1.
2 S katerim je ugodilo reviziji tožeče stranke in sodbo Upravnega sodišča Republike Slovenije v zadevi I U 1696/2011-16 z dne 23. 7. 2013, ki jo omenja tudi revidentka, razveljavilo in zadevo temu sodišču vrnilo v novo sojenje.
3 Drugi odstavek 5. člena določa: „Predmet obdavčitve in okoliščine ter dejstva, ki so bistveni za obdavčenje, se vrednotijo po svoji gospodarski (ekonomski) vsebini.“
4 Ki določa: „Navidezni pravni posli ne vplivajo na obdavčenje. Če navidezen pravni posel prikriva drug pravni posel, je za obdavčenje merodajen prikriti pravni posel.“
5 Ki določa: „ Z izogibanjem in zlorabo predpisom se ni mogoče izogniti predpisov o obdavčenju. Če se ugotovi takšno izogibanje ali zloraba, se šteje, da je nastala davčna obveznost, kakršna bi nastala ob upoštevanju razmerij, nastalih na podlagi gospodarskih (ekonomskih) dogodkov.“
6 Navideznost se seveda lahko v drugih ekonomskih in poslovnih razmerjih razume tudi širše (drugače).
7 Davčni predpisi posebej ne opredeljujejo navideznega pravnega posla, gre pa za institut obligacijskega prava, zato je za določitev njegove vsebine treba uporabiti razlago, ki se je oblikovala na civilnopravnem področju, kar pravilno navaja tudi revidentka (tudi ob sklicevanju na pravno mnenje dr. Mileta Dolenca). Glej npr. tudi odločbe Vrhovnega sodišča v zadevah X Ips 347/2015 z dne 14. 6. 2017, X Ips 275/2014 z dne 12. 10. 2016, X Ips 80/2012 z dne 10. 10. 2013 in X Ips 314/2013 z dne 6. 4. 2016.
8 Tako Vrhovno sodišče tudi v sklepu v zadevi X Ips 275/2014 z dne 12. 10. 2014.
9 Tako Vrhovno sodišče v sklepih X Ips 314/2013 z dne 6. 4. 2016 in X Ips 347/2015 z dne 14. 6. 2017.
10 O zlorabi predpisov glej tudi sklep Vrhovnega sodišča X Ips 314/2013 z dne 6. 4. 2016.
11 V primerjalni sodni praksi se poudarja, da gre za tak primer, ko se za določeno obliko poslovanja za dosego svojih poslovnih ciljev ob določenih poslovno pomembnih okoliščinah razumne pogodbene stranke ne bi odločile (npr. sodba Zveznega finančnega sodišča ZRN BFH z dne 7. 7. 1998 VIII R 10/96, BFHE 186, 534 ter sodba z 21. 8. 2012 VIII R 32/09, BFHE 239, 31).
12 Sklep Vrhovnega sodišča v zadevi X Ips 314/2013 z dne 6. 4. 2016.
13 Glede na to, da se revidentka sama v reviziji sklicuje in razlaga določbo četrtega odstavka 74. člena ZDavP-2, po presoji Vrhovnega sodišča ne gre za okoliščine iz drugega odstavka 351. v zvezi s 383. členom ZPP in drugim odstavkom 22. člena ZUS-1.
14 Revidentka na primer zgolj navaja, da je nemško sodišče v zadevi Dublin Docks štelo, da ne more iti za nedopustno davčno izogibanje že zato, ker je tuja družba obstajala dlje časa in ni bila zgolj enkratne narave, da tudi britansko apelacijsko sodišče v zadevi Woods vs. Holden ni videlo nobenih težav, ko je prišlo do prenosa delnic na tujo družbo v lasti istih družbenikov in švedsko sodišče v zadevi Sipano I, v kateri je prišlo do odsvojitve povezani osebi, nizozemsko sodišče v zadevi Hoge Raad itd. Poudarja tudi, da je sodišču prve stopnje predložila izpis spletne strani priznanega davčnega svetovalca Roya Saundersa, vendar je sodišče prve stopnje to nedopustno označilo kot tožbeno novoto.
15 Ponovno glej razloge v 16. točki obrazložitve te sodbe.
16 Nerelevanten je zato tudi revizijski očitek, da se davčni organ v utemeljitvi, ki jo povzame tudi sodišče prve stopnje, napačno sklicuje na Konvencijo med Vlado Republike Slovenije in Vlado Kraljevine Nizozemske o izogibanju dvojnega obdavčevanja in preprečevanju davčnih utaj v zvezi z davki od dohodka s protokolom, čeprav je do njene ratifikacije v letu 2005 veljala še Pogodba med SFR Jugoslavijo in Kraljevino Nizozemsko o izogibanju dvojnemu obdavčevanju dohodka in premoženja s protokolom, sklenjenim v Beogradu 22. februarja 1982, ki naj pravil o davčnem izogibanju ne bi vsebovala (strani 18 do 20 revizije).
17 V zvezi s tem velja dodati, da je to vprašanje revidentka prvič navedla šele v reviziji in revizijskemu sodišču naknadno (v vlogi, brez posebnega dopisa) poslala tudi dokaz o vložitvi predloga na pristojno ministrstvo. Iz tega izhaja, da je bil predlog vložen 12. 11. 2014 (v času ko je upravni spor res še tekel- sodba sodišča prve stopnje je bila izdana 9. 7. 2015), vendar ne v tožbi in ne med tekom postopka sodišče prve stopnje s tem dejstvom ni bilo seznanjeno. Najmanj neutemeljeno je zato sodišču prve stopnje očitati kršitev pravil postopka, ker v nasprotju z zakonom ni prekinilo postopka (strani 26 do 29 revizije),. Poleg tega pa samo dejstvo, da je bil vložen predlog, še ničesar ne pove o njegovi utemeljenosti. Dejanska situacija v zadevi X Ips 17/2013, ki jo izpostavlja revidentka, je drugačna - tam je dejansko prišlo do dvojnega obdavčenja dohodka, ministrstvo je predlog zavrnilo z utemeljitvijo, da v davčno odločbo ne bo posegalo, ker je bila vložena revizija.
18 ZDoh-1 je v 8. točki drugega odstavka 27. člena določal, da se kot boniteta (ki predstavlja obdavčljiv dohodek iz zaposlitve) šteje tudi pravica delojemalcev do nakupa delnic. Če delodajalec delojemalcu zagotovi pravico do nakupa oziroma pridobitve delnic po znižani vrednosti ali pravico do pridobitve drugega premoženja, se boniteta ugotavlja na dan, ko je pravica izvršena oziroma na dan, ko je delojemalec pridobil delnice ali kako drugo vrsto premoženja. Če delojemalec odsvoji pravico do nakupa delnic ali do pridobitve drugega premoženja, se boniteta ugotavlja na dan odsvojitve navedene pravice (četrti odstavek 30. člena ZDoh-1). Enaka ureditev je na podlagi tretjega odstavka 23. člena ZDoh-1, ki opredeljuje, kaj se šteje za zaposlitev, veljala tudi za osebe, ki so opravljale delo kot prokuristi in direktorji oziroma na podlagi imenovanja v organ.
19 ZDoh-2 obdavčitev nagrajevanja z delniškimi opcijami ureja enako kot ZDoh-1 (glej 36. člen, 8. točko drugega odstavka 39. člena in četrti odstavek 43. člena ZDoh-2).
20 Takšno stališče je Vrhovno sodišče zavzelo že v zadevi X Ips 269/2006 z dne 23. 4. 2009 in številnih drugih.
21 Takšno stališče je Vrhovno sodišče zavzelo že v sodbi v zadevi X Ips 269/2006 z dne 23. 4. 2009 in številnih drugih (tudi na primer X Ips 336/2013, X Ips 93/2014...).
22 V zvezi s tem primerjaj tudi sklep Vrhovnega sodišča v zadevi I Up 342/2016 z dne 15. 3. 2017.
23 Sodba X Ips 178/2014 z dne 2. 7. 2015 v zvezi z I U 1899/2013 z dne 4. 3. 2014 in X Ips 186/2014 z dne 11. 6. 2015 v zvezi s I U 1983/2013 z dne 4. 3. 2014.
24 Npr. sklep Ustavnega sodišča Up-424/06 z dne 22. oktobra 2009.
25 Kolikor sam ZDavP-2 ne določa drugače.
26 Razlaga pravnega interesa iz odločbe Ustavnega sodišča bi tako v postopkih davčnega nadzora vodila do več deset ali celo več sto stranskih udeležencev, npr. v postopkih nad pravilnostjo obračunavanja bonitet zaposlenim v gospodarski družbi, ki bi morale biti del odmere dohodnine - tedaj bi morali biti vsi zaposleni v njej stranski udeleženci v postopku davčnega nadzora nad to gospodarsko družbo.
27 Obnova pa je mogoča le, če so izpolnjene druge procesne predpostavke za tako izredno pravno sredstvo, npr. subjektivni in objektivni rok itd.


Zveza:

RS - Ustava, Zakoni, Sporazumi, Pogodbe
Zakon o upravnem sporu (2006) - ZUS-1 - člen 20, 20/2, 51, 52, 59
Ustava Republike Slovenije (1991) - URS - člen 22, 147
Zakon o davčnem postopku (2006) - ZDavP-2 - člen 5, 5/2, 73, 74, 74/2, 74/3, 74/4
Zakon o dohodnini (1993) - ZDoh - člen 15, 15/1-1, 15/1-4

Pridruženi dokumenti:*

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.
Datum zadnje spremembe:
07.04.2021

Opombe:

P2RvYy0yMDE1MDgxMTExNDE4MDgw