VSRS Sklep X Ips 3/2023


pomembnejša odločba

Jedro

Družbino nadomestilo družbeniku, ki ne temelji na formalnem pravnem poslu (in na nasprotni – ekvivalentni – obveznosti družbenika), zgolj zaradi tega manka ni per se izvzeto iz kategorije prikritih izplačil dobička. Po drugi strani pa dano nadomestilo družbeniku tudi ne predpostavlja samodejno, da gre za prikrito izplačilo dobička, ki se obdavči kot dohodek iz kapitala. Če na primer družbenik za družbo opravlja še kakšna dela (recimo na podlagi pogodbe o zaposlitvi, poslovodne ali druge pogodbe) je tak dohodek po svoji vsebini lahko tudi kaj drugega (npr. dohodek iz delovnega razmerja). Zato je treba vselej ugotoviti pravo ekonomsko vsebino (podlago) nadomestila in če je tega na strani prejemnika nadomestila, ki je fizična oseba, mogoče umestiti pod dohodek iz 1. do 5. točke 18. člena ZDoh-2, tedaj obdavčitev po 6. točki 18. člena ZDoh-2 v zvezi z tretjim odstavkom 105. člena ZDoh-2 (torej kot drug dohodek) ni dopustna.

Pri presoji, ali je določeno nadomestilo mogoče opredeliti kot prikrito izplačilo dobička, velja dodati, da predmet prikritih izplačil dobička ni zgolj izplačilo dobička družbe kot presežka prihodkov nad odhodki, temveč zagotovitev kakršnekoli koristi družbeniku, ki ne temelji na formalni odločitvi pristojnega organa upravljanja o delitvi dobička in ki ima svojo podlago v družbenem razmerju, kar pomeni, da jo je oseba prejela zgolj zaradi njenega statusa družbenika v družbi oziroma z drugimi besedami, da je izplačilo posledica udeležbe njihovega prejemnika v kapitalu izplačevalca. Ta predpostavka pa bo (načeloma) podana, če družba ob uporabi standarda vestnega in poštenega poslovodje ter ob enakih pogojih izplačila ne bi izvršila tretji osebi, ki ni njen družbenik. Odločilen je torej odgovor na vprašanje, ali bi vesten in pošten poslovodja enako premoženjsko korist kot jo je sicer zagotovil družbeniku, zagotovil tudi tretji osebi.

Revident utemeljeno opozarja, da se Upravno sodišče ni opredelilo do tožbenih ugovorov o zatrjevani neustavnosti zakonske ureditve. Iz obrazložitve izpodbijane sodbe je namreč, kljub revidentovi obsežni argumentaciji, zakaj meni, da je bila višina splošne dohodninske olajšave protiustavna, in predlogu za vložitev zahteve za oceno ustavnosti (111. člena) ZDoh-2, popolnoma izostala vsebinska presoja teh tožbenih navedb. Izpodbijana sodba je zato obremenjena z absolutno bistveno kršitvijo določb postopka v upravnem sporu.

Argumentiranemu uveljavljanju upoštevnih ustavnopravnih ugovorov mora slediti tudi odgovor oziroma opredelitev do njih, to pa že na tisti stopnji sodnega odločanja, na kateri so prvič podani.

Izrek

I. Reviziji se ugodi, sodba Upravnega sodišča Republike Slovenije I U 105/2020-13 z dne 5. 4. 2022 se razveljavi in se zadeva vrne temu sodišču v novo sojenje.

II. Odločitev o stroških revizijskega postopka se pridrži za končno odločbo.

Obrazložitev

1. Upravno sodišče Republike Slovenije (v nadaljevanju Upravno sodišče) je na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) zavrnilo tožbo zoper odločbo št. DT 4210-7009/2017-13 z dne 2. 9. 2019, s katero je Finančna uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju davčni organ) tožniku odmerila dohodnino za leto 2014 v znesku 146.435,20 EUR ter mu naložila v plačilo 67.432,70 EUR, kolikor znaša razlika med odmerjeno dohodnino in med letom plačano akontacijo dohodnine. Ministrstvo za finance je z odločbo, št. DT 499-01-782/2019-5 z dne 3. 3. 2020, tožnikovo pritožbo zoper navedeno odločbo kot neutemeljeno zavrnilo.

2. Upravno sodišče je pritrdilo stališčem in razlogom davčnega organa tožene stranke, tožbene ugovore pa zavrnilo kot neutemeljene. Osrednje za obravnavani spor je stališče Upravnega sodišča, da je davčni organ zneske gotovine, ki jih je tožnik dvignil z bančnega računa družbe in jih ni porabil za namen poslovanja te družbe, pravilno obdavčil kot drug dohodek po 11. točki tretjega odstavka 105. člena Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2). Ne gre namreč za prikrito izplačilo dobička po 7. točki 74. člena Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb (v nadaljevanju ZDDPO-2), ki bi bilo obdavčeno kot dividenda, saj dvigi gotovine ne pomenijo dogovorjene ugodnosti med tožnikom in družbo oziroma niso posledica pravnega posla, ki bi ga sklenila družba in tožnik.

3. Na predlog tožnika je Vrhovno sodišče s sklepom X DoR 244/2022-5 z dne 7. 9. 2022 dopustilo revizijo glede naslednjih vprašanj:

- Ali je materialnopravno pravilno dvige gotovine z bančnega računa gospodarske družbe s strani njenega edinega družbenika in direktorja, za katere ni ugotovljeno (dokazano), da so bili porabljeni za potrebe (nakupe) gospodarske družbe in jih je očitno smel ta zadržati zase, saj družba ni zahtevala vračila, opredeliti kot drug dohodek po 11. točki tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2 ali pa gre v takih okoliščinah za izplačila na podlagi lastniškega deleža in so po ZDoh-2 obdavčena kot dividende oziroma sploh niso obdavčena?

- Ali je Upravno sodišče s tem, ko se ni vsebinsko opredelilo do tožbenega ugovora o protiustavnosti višine splošne dohodninske olajšave v letu 2014, storilo absolutno bistveno kršitev pravil postopka v upravnem sporu (14. točka drugega odstavka 339. člena ZPP v zvezi s tretjim odstavkom 75. člena ZUS-1) in kršilo predlagateljevo pravico iz 22. člena Ustave?

4. Tožnik (v nadaljevanju revident) je v skladu z navedenim sklepom vložil revizijo zaradi bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu in zmotne uporabe materialnega prava (1. in 2. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1). Vrhovnemu sodišču predlaga, naj reviziji ugodi, izpodbijano sodbo razveljavi ter vrne zadevo Upravnemu sodišču v novo sojenje, skupaj s stroškovno posledico.

5. Toženka v odgovoru na revizijo zavrača revidentove navedbe in predlaga, naj Vrhovno sodišče revizijo zavrne kot neutemeljeno.

6. Revident v pripravljalni vlogi z dne 1. 12. 2022 dodatno pojasnjuje svoje revizijske navedbe.

K I. točki izreka

7. Revizija je utemeljena.

8. Vrhovno sodišče v primeru dopuščene revizije preizkusi izpodbijano sodbo samo v tistem delu in glede tistih konkretnih pravnih vprašanj, glede katerih je bila revizija dopuščena (371. člen Zakona o pravdnem postopku, v nadaljevanju ZPP, v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1). Pri odločanju je vezano na ugotovljeno dejansko stanje, saj revizije ni mogoče vložiti zaradi njegove zmotne ali nepopolne ugotovitve (drugi odstavek 85. člena ZUS-1).

9. Iz dejanskega stanja, ugotovljenega v davčnem postopku in povzetega v izpodbijani sodbi, izhaja, da je tožnik leta 2014, ko je bil edini družbenik in direktor družbe A., d. o. o., iz bančnega računa družbe večkrat dvignil gotovino v skupnem znesku 316.010,00 EUR, ki je ni porabil za namen poslovanje družbe, ampak jo je zadržal zase.

Revizijske navedbe

10. Revident v reviziji v zvezi s prvim dopuščenim vprašanjem v bistvenem trdi, da je Upravno sodišče 11. točko tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2 uporabilo v nasprotju s stališčem Ustavnega sodišča v zadevi U-I 497/18 z dne 20. 1. 2022. V nasprotju z lastnim stališčem v zadevi I U 673/2012 z dne 9. 4. 2013 pa naj bi bila razlaga Upravnega sodišča, da gre za prikrito izplačilo dobička le, če izplačilo temelji na s pravnim poslom dogovorjeni obveznosti. Trdi, da je navedeno stališče tudi sicer materialnopravno napačno, saj lahko edini družbenik, ki je hkrati direktor družbe, dvignjena sredstva obdrži zase le, če se tako odloči. To pa je pravni posel med družbo in družbenikom, ki ga sklene, ker družbo obvladuje. Sredstva torej temeljijo na lastniškemu deležu v družbi, zato jih je treba obdavčiti kot dividende. Če sredstva ne bi izhajala iz lastniškega deleža (premoženja), pa po stališču Ustavnega sodišča niti ne bi bila obdavčena z dohodnino, ker ne bi šlo za prejemek, ki je sad dela ali premoženja. Podobno meni, da bi veljalo, če bi ta sredstva ukradel, saj v tem primeru sploh ne bi šlo za dohodek, ker bi jih moral vrniti. V nadaljevanju se opredeljuje še do odločb Vrhovnega sodišča X Ips 91/2017 z dne 23. 3. 2022 in X Ips 98/2017 z dne 22. 5. 2019.

11. Glede drugega dopuščenega vprašanja revident Upravnemu sodišču očita, da ni odgovorilo na njegov ugovor o protiustavnosti višine splošne dohodninske olajšave za leto 2014 niti upravnega akta ni odpravilo, s čimer naj bi bistveno kršilo določbe ZUS-1 in 22. člena Ustave Republike Slovenije (v nadaljevanju Ustava).

12. Tožena stranka v odgovoru na revizijo pojasnjuje, kateri dohodek je mogoče opredeliti kot drug dohodek po 11. točki tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2 in vztraja, da spornih dvigov gotovine ni mogoče šteti za prikrito izplačilo dobička, ker v obravnavani zadevi niso bile zaznane posledice pravnega posla med revidentom in družbo, manjka tudi element nasprotne obveznosti revidenta. Dodaja še, da tudi če bi sredstva, ki jih družbeniki z računov družb dvigajo v enormnih količinah, šteli za prikrito izplačilo dobička, družbam davčnega odtegljaja praviloma ni več mogoče naložiti (ker so v času davčnega nadzora izbrisane, nedosegljive, ipd.), hkrati pa družbeniki za prejemke niso obdavčeni, čeprav so jih prejeli in povečujejo njihovo premoženje. Do drugega revizijskega vprašanja se toženka ne opredeljuje.

Presoja Vrhovnega sodišča v zvezi s prvim revizijskim vprašanjem

13. Kot drug dohodek je po 11. točki tretjega odstavka 105. člen ZDoh-2 opredeljen dohodek, ki se ne šteje za dohodek iz zaposlitve, za dohodek iz dejavnosti, za dohodek iz osnovne kmetijske in osnovne gozdarske dejavnosti, za dohodek iz oddajanja premoženja v najem in iz prenosa premoženjske pravice ter za dohodek iz kapitala in ni dohodek, ki se ne šteje za dohodek po tem zakonu oziroma ni dohodek, oproščen plačila dohodnine po tem zakonu. Gre torej za obdavčenje dohodka sui generis, ki ne sodi v nobeno izmed drugih vrst dohodkov, katerih obdavčenje je urejeno v ustreznih poglavjih ZDoh-2, pa gre vseeno za povečanje premoženja (ekonomske moči) fizične osebe, če ga je ta dejansko dosegla s svojo aktivnostjo in s ciljem povečanja svojega premoženja.¹

14. Ena od vrst dohodka, ki se obdavčuje kot dividende, te pa kot dohodek iz kapitala (2. točka prvega odstavka 80. člena ZDOh-2) – in zatorej ne more biti obdavčen kot drug dohodek – je prikrito izplačilo dobička (1. točka četrtega odstavka 90. člena ZDoh-2).

15. Prikrito izplačilo dobička je opredeljeno v 7. točki 74. člena ZDDPO-2. Ta v prvem stavku najprej opredeljuje prejemnika prikritega izplačila dobička, in sicer je to „oseba, ki ima neposredno ali posredno v lasti najmanj 25 % vrednosti ali števila delnic ali deležev v kapitalu, upravljanju ali nadzoru izplačevalca ali obvladuje izplačevalca na podlagi pogodbe ali na način, ki se razlikuje od razmerij med nepovezanimi osebami“ (t. i. imetnik kvalificiranega lastniškega deleža oziroma v nadaljevanju – ker bo Vrhovno sodišče uporabljalo terminologijo, značilno za družbe z omejeno odgovornostjo – kvalificirani družbenik). Nato je v drugem in tretjem stavku 7. točke 74. člena ZDDPO-2 opredeljen predmet obdavčitve: „Za prikrito izplačilo dobička se šteje vsako nadomestilo, ki ga zagotovi izplačevalec osebi iz prejšnjega stavka (t. i. generalna klavzula), zlasti zagotovitev vseh oblik sredstev in opravljanje storitev, vključno z odpustom dolga, brez plačila ali po ceni, ki je nižja od primerljive tržne cene ..., ali plačila za nakup vseh oblik sredstev in storitev po ceni, ki je višja od primerljive tržne cene ..., ali plačila za sredstva in storitve, če sredstva niso bila prevzeta ali storitve niso bile opravljene. Za prikrito izplačilo dobička se štejejo tudi obresti na posojila, dana po nižji ali prejeta po višji obrestni meri, kot znaša priznana obrestna mera ..., in obresti od presežka posojil ...“.

Glede (ne)potrebnosti obstoja dvostransko obveznostnega razmerja pri presoji prikritega izplačila dobička

16. V zadevi X Ips 240/2013 z dne 20. 3. 2015, ki je primerljiva z obravnavano (šlo je za primer, ko edini ustanovitelj in direktor družbe dela gotovine, ki jo je dvigoval iz poslovnega računa družbe, ni porabil za namene poslovanja družbe), je Vrhovno sodišče sprejelo stališče, da je prikrito izplačilo dobička po 7. točki 74. člena ZDDPO-2 le tisto izplačilo, ki temelji na dvostransko obveznostnem poslovnem odnosu med izplačevalcem in prejemnikom, pri čemer med njunima obveznostma obstaja tržno neravnovesje. Do prikritega izplačila dobička tako pride, če izplačevalec prejemniku zagotovi nadomestilo po ceni, ki je nižja od primerljive tržne cene, torej če obveznost izplačevalca presega tržno ceno nasprotne obveznosti prejemnika izplačila (33. tč. obrazložitve). Ker v navedenem primeru ni bilo izkazano, da bi izplačilo temeljilo na kakšnem dvostransko obveznostnem razmerju (manjkal je element nasprotne obveznosti edinega ustanovitelja in direktorja družbe), je Vrhovno sodišče ocenilo, da spornih izplačil gotovine ni mogoče opredeliti kot prikrito izplačilo dobička, temveč jih je davčni organ utemeljeno obravnaval kot drug dohodek.

17. Po presoji Vrhovnega soodišča v obravnavani zadevi pa je mogoče sporno določbo 7. točke 74. člena ZDDPO-2 razlagati tudi širše. Drži sicer, da med najbolj tipične primere prikritih izplačil dobička sodijo primeri izplačil, ki temeljijo na dvostransko obveznostnem razmerju med družbo in družbenikom, med katerima obveznosti po višini nista ekvivalentni (torej previsoko ali prenizko plačilo). Vendar že iz besedila 7. točke 74. člena ZDDPO-2 izhaja, da med prikrita izplačila dobička spadajo tudi plačila za sredstva in storitve, če sredstva niso bila prevzeta ali storitve niso bile opravljene, kot tudi zagotovitev vseh oblik sredstev in opravljanje storitev brez plačila. Torej primeri, ko de facto obstoji samo enostranska obveznost družbe (ali je bila ob tem s formalnim, a hkrati le navideznim pravnim poslovom dogovorjena nasprotna obveznost družbenika, za presojo prikritega izplačila dobička, kot bo pojasnjeno v nadaljevanju, ni relevantno).

Glede (ne)potrebnosti obstoja pravnega posla pri presoji prikritega izplačila dobička

18. Vrhovno sodišče ne nasprotuje stališču sodišča prve stopnje, da so prikrita izplačila dobička v večini primerov posledica pravnega posla, ki ga skleneta družba in družbenik. Vendar po presoji Vrhovnega sodišča obstoj pravnega posla oziroma pojavna oblika posameznih dogodkov za presojo prikritega izplačila dobička ni pravno odločilna, ampak je pomembna izključno njihova ekonomska vsebina, kot izhaja iz dejanskega stanja konkretnega primera.²

19. Iz besedila drugega stavka 7. točke 74. člena ZDDPO-2 namreč ne izhaja obveznost sklenitve (dvostranskega) pravnega posla, ampak ravno nasprotno. Navedena zakonska določba kot možne primere prikritih plačil dobička opredeljuje vsako nadomestilo, ki ga družba zagotovi družbeniku, torej gre lahko za po vsebini raznovrstna pravna razmerja in poimenovanja med družbo in družbenikom, ne glede na formo. Takšna razlaga je skladna tudi z načelom enake davčne obravnave. Tako se lahko npr. družba in družbenik v pisni pogodbi dogovorita, da bo družbenik za družbo opravil storitev svetovanja, družba pa mu bo za to plačala 2.000 EUR, a se v ugotovitvenem postopku izkaže, da družbenik za družbo ni opravil nobenih storitev (a je vseeno zanje prejel plačilo 2.000 EUR) in da je bil resničen namen pogodbenikov enostranska naklonitev družbinega premoženja družbeniku. Tak primer je tipičen primer prikritega izplačila dobička, tj. plačilo za storitve, ki niso bile opravljene. Vendar enak učinek nastopi, če družba izplačilo družbeniku v poslovnih knjigah fiktivno opredeli npr. kot poslovno potrebne odhodke. Zgolj dejstvo, da družba in družbenik formalno nista sklenila navideznega (dvostransko obveznostnega) pravnega posla (ki se tako ali tako šteje za neobstoječega), pa logično ne more opravičevati različne davčne obravnave, saj je prava (ekonomska) vsebina v obeh primerih enaka (družbenik je prejel neodplačno korist na račun zmanjšanja premoženja družbe).

20. Pri presoji, ali je določeno nadomestilo mogoče opredeliti kot prikrito izplačilo dobička, velja dodati, da predmet prikritih izplačil dobička ni zgolj izplačilo dobička družbe kot presežka prihodkov nad odhodki, temveč zagotovitev kakršnekoli koristi družbeniku, ki ne temelji na formalni odločitvi pristojnega organa upravljanja o delitvi dobička in ki ima svojo podlago v družbenem razmerju, kar pomeni, da jo je oseba prejela zgolj zaradi njenega statusa družbenika v družbi oziroma z drugimi besedami, da je izplačilo posledica udeležbe njihovega prejemnika v kapitalu izplačevalca. Ta predpostavka pa bo (načeloma) podana, če družba ob uporabi standarda vestnega in poštenega poslovodje ter ob enakih pogojih izplačila ne bi izvršila tretji osebi, ki ni njen družbenik. Odločilen je torej odgovor na vprašanje, ali bi vesten in pošten poslovodja enako premoženjsko korist kot jo je sicer zagotovil družbeniku, zagotovil tudi tretji osebi.³

21. Glede na pojasnjeno, družbino nadomestilo družbeniku, ki ne temelji na formalnem pravnem poslu (in na nasprotni – ekvivalentni – obveznosti družbenika), zgolj zaradi tega manka ni per se izvzeto iz kategorije prikritih izplačil dobička. Po drugi strani pa dano nadomestilo družbeniku tudi ne predpostavlja samodejno, da gre za prikrito izplačilo dobička, ki se obdavči kot dohodek iz kapitala. Če na primer družbenik za družbo opravlja še kakšna dela (recimo na podlagi pogodbe o zaposlitvi, poslovodne ali druge pogodbe) je tak dohodek po svoji vsebini lahko tudi kaj drugega (npr. dohodek iz delovnega razmerja). Zato je treba vselej ugotoviti pravo ekonomsko vsebino (podlago) nadomestila in če je tega na strani prejemnika nadomestila, ki je fizična oseba, mogoče umestiti pod dohodek iz 1. do 5. točke 18. člena ZDoh-2, tedaj obdavčitev po 6. točki 18. člena ZDoh-2 v zvezi z tretjim odstavkom 105. člena ZDoh-2 (torej kot drug dohodek) ni dopustna.

Presoja v obravnavanem primeru

22. Iz ugotovljenega dejanskega stanja izhaja, da je revident v letu 2014, ko je bil edini družbenik in direktor (poslovodja) družbe A., d. o. o., iz bančnega računa navedene družbe opravil večje število dvigov gotovine v skupni višini 316.010,00 EUR, ki je ni porabil za namen poslovanja družbe, ampak jo je zadržal zase.

23. Da dvignjena sredstva predstavljajo „dohodek“ v smislu 15. člena ZDoh-2 in s tem obdavčljivi dohodek priznava že sam revident, ko trdi, da bi davčni organ prejeto gotovino moral obdavčiti kot dohodek iz kapitala (kar je ena od kategorij dohodka iz 18. člena ZDoh-2). Revident sicer mestoma navaja, da če bi moral sredstva vrniti, potem ne bi šlo za obdavčljiv dohodek, ker v tem primeru ne bi povečal svojega premoženja (ekonomske sposobnosti), vendar gre zgolj za revidentovo hipotezo (da bi moral revident prejeta sredstva vrniti, tudi iz izpodbijane sodbe ne izhaja), zato se Vrhovno sodišče do teh navedb ni posebej opredeljevalo.

24. Ker so torej sporni dvigi gotovine obdavčljiv dohodek, je moralo Vrhovno sodišče najprej preizkusiti, ali ta predstavlja prikrito izplačilo dobička na podlagi 7. točke 74. člena ZDDPO-2, ki je po 1. točki četrtega odstavka 90. člena v zvezi z 80. členom ZDoh‑2 obdavčljiv kot dohodek iz kapitala.

25. Revident je v postopku pred davčnim organom in v upravnem sporu zatrjeval, da je sporno gotovino dvignil za potrebe poslovanja družbe, kar je evidentiral kot poslovno potreben odhodek (z navedbo: “nabava zalog od fizičnih oseb z gotovino november, december”). S tem ravnanjem pa je očitno zgolj skušal prikriti pravi namen izplačil, tj. porabo gotovine za zasebne namene, saj je bilo v dokaznem postopku ugotovljeno, da revident gotovine ni porabil za namene poslovanja družbe.

26. Po presoji Vrhovnega sodišča tako ugotovljeno dejansko stanje izkazuje obstoj elementov, ki so značilni za prikrito izplačilo dobička. Z izplačili gotovine je namreč družba revidentu nesporno zagotovila nadomestilo v obliki denarnih sredstev, za katera pa ni bilo ugotovljeno, da jih je revident prejel na podlagi oziroma v zvezi z opravljanjem poslovodne funkcije. Ker tudi ne more biti sporno, da noben vesten in pošten poslovodja posamezniku, ki istočasno ne bi bil družbenik, ob enakih pogojih ne bi neodplačno naklonil 316.010,00 EUR, je revident sporna sredstva očitno prejel izključno zaradi njegove vloge družbenika v družbi. Odločitev Upravnega sodišča, da spornih gotovinskih dvigov ni mogoče opredeliti kot prikrito izplačilo dobička (7. točka 74. člena ZDDPO‑2 v zvezi s 1. točko četrtega odstavka 90. člena in 80. členom ZDoh-2), ampak drug dohodek po 11. točki tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2, je zato materialnopravno zmotna.

27. Odgovor na prvo revizijsko vprašanje se torej glasi, da so gotovinska izplačila družbe, ki jih je revident smel zadržati zase, obdavčljiv dohodek. Ta pa se lahko obdavčijo kot "drug dohodek" le, če ne gre za dohodek iz 1. do 5. točke 18. člena ZDoh-2, kar se presoja po njihovi dejanski (ekonomski) vsebini.

28. Vrhovno sodišče glede pomislekov toženke v odgovoru na revizijo, ki se nanašajo na primere, ko družbeniki v svojo korist zmanjšujejo premoženje družbe tako, da družbi kot zavezancu za plačilo davka ni več mogoče naložiti davčnega odtegljaja, pripominja, da tako zatrjevani dejanski stan ne more utemeljevati obdavčitve spornih prejemkov revidenta kot drug dohodek po 11. točki tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2. Do vprašanja, ali je to pravno relevantna okoliščina za uveljavljanje spregleda pravne osebnosti po 8. členu Zakona o gospodarskih družbah, pa se glede na davčno naravo obravnavane zadeve Vrhovno sodišče ni opredeljevalo.

Presoja Vrhovnega sodišča v zvezi z drugim revizijskim vprašanjem

29. Iz ustaljene ustavnosodne⁴ presoje izhaja, da se morajo sodišča na podlagi 125. člena Ustave⁵ opredeliti do upoštevnih ustavnopravnih ugovorov strank (kot je očitek o protiustavnosti določenega zakona), sicer kršijo ustavno procesno jamstvo iz 22. člena Ustave.⁶ Če menijo, da je zakon, ki ga mora uporabiti, protiustaven, morajo postopek prekiniti in začeti postopek pred Ustavnim sodiščem (156. člen Ustave). Če pa menijo, da so ustavnopravni ugovori neutemeljeni, jih morajo argumentirano zavrniti. Le na ta način je po presoji Ustavnega sodišča lahko zagotovljeno resnično učinkovito varstvo človekovih pravic in s tem uresničitev namena 125. in 156. člena Ustave.

Presoja v obravnavanem primeru

30. Revident utemeljeno opozarja, da se Upravno sodišče ni opredelilo do tožbenih ugovorov o zatrjevani neustavnosti zakonske ureditve. Iz obrazložitve izpodbijane sodbe je namreč, kljub revidentovi obsežni argumentaciji, zakaj meni, da je bila višina splošne dohodninske olajšave protiustavna, in predlogu za vložitev zahteve za oceno ustavnosti (111. člena) ZDoh-2, popolnoma izostala vsebinska presoja teh tožbenih navedb. Izpodbijana sodba je zato obremenjena z absolutno bistveno kršitvijo določb postopka v upravnem sporu (14. točka drugega odstavka 339. člena ZPP v zvezi s tretjim odstavkom 75. člena ZUS-1).

31. Odgovor na drugo zastavljeno revizijsko vprašanje je torej pritrdilen – Upravno sodišče je s tem, ko se ni vsebinsko opredelilo do tožbenega ugovora o protiustavnosti višine splošne dohodninske olajšave v letu 2014, storilo absolutno bistveno kršitev pravil postopka v upravnem sporu.

32. Takšne kršitve pa Vrhovno sodišče pri odločanju o pravnih sredstvih glede na njihovo naravo ne sme odpravljati samo.⁷ S tem se Vrhovno sodišče pridružuje stališčem Ustavnega sodišča, da mora argumentiranemu uveljavljanju upoštevnih ustavnopravnih ugovorov slediti tudi odgovor oziroma opredelitev do njih, to pa že na tisti stopnji sodnega odločanja, na kateri so prvič podani. Sodišču sicer ni treba posebej odgovarjati na ustavnopravne argumente stranke, ki so le navrženi, pa tudi ne na tiste, ki so zatrjevani le splošno oziroma pavšalno. Mora pa se opredeliti do nosilnih pravnih naziranj stranke, ki so dovolj argumentirana, ki niso očitno neutemeljena in ki za odločitev v zadevi po razumni presoji sodišča niso neupoštevna. Smisel zahteve po (materialnem) izčrpanju pravnih sredstev (51. člen Zakona o ustavnem sodišču) je namreč zagotoviti, da se vsa pristojna sodišča opredelijo do ustavnopravno pomembnih vprašanj in odpravijo morebitne neustavnosti zakonov, ki jih morajo uporabiti, še preden sprejmejo odločitev v zadevi (156. člen Ustave). Glede na navedeno presoja ustavnosti zakonske ureditve (zgolj) v postopku s pravnimi sredstvi v upravnem sporu, ne da bi se pred tem o podanih ustavnopravnih argumentih ustrezno opredelilo Upravno sodišče, ne zagotavlja učinkovitega sodnega varstva (23. člen Ustave).

Sklepno

33. Po obrazloženem je Vrhovno sodišče na podlagi prvega odstavka 93. člena ZUS-1 reviziji ugodilo, izpodbijano sodbo razveljavilo in zadevo vrnilo Upravnemu sodišču v novo sojenje. V novem sojenju bo moralo Upravno sodišče upoštevati, da je bil revidentu s spornimi gotovinskimi izplačili prikrito izplačan dobiček, kar se obdavči kot dohodek iz kapitala, ter, upoštevaje stališča Vrhovnega sodišča iz tega sklepa, oceniti, kateri revidentovi ustavnopravni ugovori so za odločitev pomembni in se do njih opredeliti. Če pa bo menilo, da je zakon, ki ga mora uporabiti, protiustaven, bo moralo postopek prekiniti in začeti postopek pred Ustavnim sodiščem.

K II. točki izreka

34. Odločitev o stroških revizijskega postopka se na podlagi tretjega odstavka 165. člena ZPP v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1 pridrži za končno odločbo.

Glasovanje

35. Senat Vrhovnega sodišča je odločitev sprejel soglasno.

-------------------------------
¹ Tako VS RS Sodba in sklep X Ips 91/2017 z dne 23. 3. 2022, 20. in 22. tč. obrazložitve.
² Tako tudi A. Kobal v S. Prelič in ostali, Družba z omejeno odgovornostjo, GV Založba, Ljubljana, 2009, str. 567, 570 (v nadaljevanju Družba z omejeno odgovornostjo).
³ Gl. tudi Družba z omejeno odgovornostjo, str. 571, 581, 582 in A. Kobal, Prikriti prenosi premoženja in prikrita izplačila dobička, Inštitut za lokalno samoupravo in javna naročila Maribor, 2016, str. 212, 213, 214.
⁴ Prim. odločbe Ustavnega sodišča št. Up-2215/08-15 z dne 16. 4. 2009, 8. tč. obrazložitve, Up-1136/11 z dne 15. 3. 2012, 11. tč. obrazložitve, in U-I-6/15-23 z dne 5. 7. 2018, 52. tč. obrazložitve.
⁵ Ta člen Ustave določa, da so sodniki pri svojem odločanju vezani na ustavo in zakon.
⁶ Bistveni del poštenega postopka, ki je varovan s pravico do enakega varstva pravic iz 22. člena Ustave, je namreč tudi obrazložena sodna odločba.
⁷ Prim. sklepe VSRS X Ips 48/2016 z dne 10. 7. 2017, 17. tč. obrazložitve, I Up 39/2021 z dne 21. 4. 2021, 11. tč. obrazložitve in I Up 40/2021 z dne 2. 6. 2021, 11. tč. obrazložitve.

Datum zadnje spremembe:

04.10.2023

Podobni dokumenti:

• UPRS Sodba I U 1274/2016-7
• sodba I U 1156/2013
• UPRS Sodba I U 450/2020-9