<< Nazaj na seznam zadetkov
AAAArial|Times New Roman

Upravno sodišče
Upravni oddelek

UPRS Sodba I U 1704/2016-21
ECLI:SI:UPRS:2017:I.U.1704.2016.21

Evidenčna številka:UP00009271
Datum odločbe:19.12.2017
Senat, sodnik posameznik:Zdenka Štucin (preds.), mag. Marjanca Faganel (poroč.), Adriana Hribar Milič
Področje:DAVKI
Institut:davčni inšpekcijski nadzor - davek od dohodka iz kapitala - odsvojitev poslovnega deleža - izplačilo dividend - prodajna pogodba - povezane osebe - navidezni posel - izogibanje plačilu davka

Jedro

V zvezi s ciljem oziroma glavnim namenom sklenjenega posla - prodaje poslovnega deleža se v odločbi druge stopnje po presoji sodišča pravilno ugotavlja, da čeprav so bili spoštovani vsi formalni pogoji za njegovo sklenitev, osnovni cilj, ki ga ima po določbah OZ prodajna pogodba, to je izguba upravičenj iz naslova imetništva poslovnega deleža v zameno za denarno odmeno, v konkretnem primeru ni bil dosežen. Davčni organ opiše obvladujoč položaj, ki ga je imel oziroma ga še ima B.B. v obeh družbah ter ga poveže z vsebino Pogodbe o odsvojitvi poslovnega deleža, ki kljub odloženemu plačilu 10 let vsebuje klavzulo o takojšnjem vpisu spremembe lastnika v sodni register, kar (tudi) sodišče, kljub drugačnim tožbenim trditvam, prepriča o tem, da ne gre pogodbo, ki bi bila običajna med povezanimi osebami. Dejstvo je tudi, da B.B. odsvojitve poslovnega deleža ni prijavil davčnim organom ob sklenitvi pogodbe, temveč da je to storil šele s samoprijavo sedem let po sklenitvi, kar je relevantna okoliščina sama po sebi in so zato tožbeni ugovori v tej zvezi nebistveni za njeno presojo.

Po 135. členu ZDavP-2 se davčni inšpekcijski nadzor začne z vročitvijo sklepa o davčnem inšpekcijskem nadzoru. Tako je bilo po nespornih podatkih spisov storjeno tudi v konkretnem primeru, iz sklepa o začetku postopka pa je v skladu s četrtim odstavkom istega člena razvidno obdobje, na katero se davčni inšpekcijski nadzor nanaša, vrsta davkov oziroma predmet nadzora, vključno z opozorilom o pravici zavezanca (tožeče stranke), da sodeluje v postopku. Tožeča stranka je bila torej seznanjena z namenom nadzora, kot izhaja iz spisov in izpodbijane odločbe pa je imela v postopku tudi možnost, da se izjavi. Najprej na sestanku z davčnim organom, nakar ji je bila vročena pisna seznanitev, po opravljeni pisni seznanitvi pa zapisnik, na katerega je (v podaljšanem roku) dala pripombe in o katerih se je davčni organ izjavil v izpodbijani odločbi.

Izrek

I. Tožba se zavrne.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

Obrazložitev

1. Prvostopenjski davčni organ je v postopku inšpekcijskega nadzora davka od dohodka iz kapitala za davčno obdobje od 1. 1. 2010 do 31. 12. 2013 tožeči stranki z izpodbijano odločbo odmeril in naložil v plačilo davek od dohodka iz kapitala za posamezna davčna obdobja in pripadajoče obresti v skupnem znesku 2 247 868,67 EUR.

2. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe sledi, da je davčni organ v postopku nadzora izhajal iz podatkov o odsvojitvi poslovnega deleža družbe A. - tožeče stranke s strani B.B. kot odsvojitelja pridobitelju deleža družbi C. d.o.o. (v nadaljevanju C.), kot izhajajo iz izpiskov TRR družbe C. in iz Pogodbe o odsvojitvi poslovnega deleža, ki je bila sklenjena 20. 12. 2007. Iz pogodbe, sestavljene v obliki zasebne listine in spojene z notarskim zapisom sledi, da je odsvojitelj B.B. družbenik tožeče stranke z osnovnim kapitalom 242 900 000,00 SIT, da ima v družbi poslovni delež v vrednosti 193 900 000,00 SIT, kar je 79,83% celotnega kapitala ter da je ta delež predmet prodaje. Poslovni delež preide na pridobitelja na dan podpisa pogodbe. Kupnina znaša 20 mio EUR in temelji na Poročilu o ocenjevanju vrednosti, plačana pa bo najkasneje v roku 10 let v enakih obrokih na TRR odsvojitelja.

3. Nadalje se na podlagi uradnih podatkov in evidenc ugotavlja, da družbenik B.B. ob odsvojitvi poslovnega deleža ni oddal napovedi za odmero dohodnine od odsvojitve vrednostnih papirjev in drugih deležev, pač pa jo je v obliki samoprijave oddal v letu 2014. Iz Poročila o ocenjevanju vrednosti na dan 1. 1. 2006 in na dan 31. 12. 2006, ki ga je predložila tožeča stranka, je razvidna srednja ocenjena vrednost 100% deleža (22 215 000,00 EUR). Iz registracijskih podatkov je razvidno, da gre pri obravnavanem poslu za posel med povezanimi osebami in na dogovorjen način, saj obe družbi obvladuje B.B. kot direktor in kot lastnik. Iz registracijskih podatkov nadalje sledi, da je bila družba C. ustanovljena v letu 2006 z oddelitvijo od tožeče stranke. Iz letnih poročil tožeče stranke za obdobja pred oddelitvijo pa, da družbeniku dobiček ni bil izplačan ter da se je nerazporejen dobiček (iz obdobij od leta 2002 do 2006) v višini 4,85 mio EUR z oddelitvijo prenesel na družbo C.

4. Iz podatkov TRR družbe C. je razvidno, da so bila B.B. kot odsvojitelju v obdobju od 1. 1. 2010 do 31. 12. 2013 po Pogodbi o odsvojitvi poslovnega deleža izplačana sredstva v skupnem znesku 10 300 000,00 EUR. Iz podatkov prometa na TRR je razvidno tudi, da je bila kupnina financirana iz denarnega toka, ki ga je družba C. prejela s strani tožeče stranke, in sicer iz prejetih posojil, nakazil dividend ter iz plačil avansov za koncernske storitve, v manjšem delu tudi iz plačila za koncernske storitve, zaračunane s strani družbe C. ter opravljene s strani bivših zaposlenih pri tožeči stranki, kot to sledi iz tabele na 5. in 6. strani odločbe. V tej zvezi se ugotavlja še, da je bila dne 31. 12. 2010 med tožečo stranko kot posojilodajalcem in družbo C. kot posojilojemalcem sklenjena posojilna pogodba za kratkoročno revolving posojilo v znesku 2 600 000,00 EUR, in sicer za potrebe financiranja obratnih sredstev in s skrajnim rokom vračila 31. 12. 2011. Kot je razvidno iz tabele, je bilo še istega dne, ko je bilo izvršeno prvo nakazilo posojila v višini 2,2 mio EUR, izvršeno tudi nakazilo B.B. kot "vračilo po pogodbi 2. in 3. obrok" in torej sredstva porabljena v nasprotju z namenom v pogodbi. Posojilo, ki je zapadlo 31. 12. 2011, še ni bilo vrnjeno niti po stanju na dan 31. 12. 2013, ko znaša 1 445 000,00 EUR, in iz česar izhaja, da ga družba C. ni vrnila oziroma ni bila sposobna vrniti.

5. Po presoji davčnega organa glede na opisano financiranje kupnine iz denarnega toka, prejetega strani tožeče stranke kot povezane družbe, izhaja, da so se na ta način prelivala denarna sredstva iz tožeče stranke preko družbe C. na račun edinega družbenika B.B., ki tožečo stranko še vedno lastniško obvladuje. To pa po ekonomski vsebini pomeni, da gre pri odsvojitvi deleža dejansko za izplačilo dobička tožeče stranke in da je bila družba C. pri tem le vmesni člen za neobdavčena izplačila. B.B. namreč kljub navidezni odsvojitvi poslovnega deleža še vedno obvladuje tožečo stranko preko družbe C., ki je 80% lastnica tožeče stranke in katere 100% lastnik je. V obeh družbah je tudi direktor, kar pomeni, da je z davčnega vidika obdržal upravičenja iz naslova lastnine. Posledica navidezne odsvojitve deleža v tožeči stranki pa je davčno izogibanje, saj davka ni plačal ne ob odsvojitvi (kapitalskega dobička) niti ob dejanskem poslu, to je ob izplačilu dividend. Dejanski izplačevalec je torej tožeča stranka, ki je financirala izplačilo dobička. Podlaga za takšen zaključek je v drugem odstavku 5. člena Zakona o davčnem postopku (ZDavP-2), po katerem se predmet obdavčitve in okoliščine ter dejstva, ki so bistveni za obdavčenje, vrednotijo po gospodarski vsebini, ter v tretjem odstavku 74. člena ZDavP-2, ki določa, da navidezni posli ne vplivajo na obdavčenje. Posledica odsvojitve deležev je davčno izogibanje, elementi davčnega izogibanja pa so: nenapovedana prodaja deležev, opisana "umetna" odsvojitev deleža s Pogodbo o odsvojitvi, prodaja med povezanimi osebami, (ne)izplačevanje dividend s strani tožeče stranke in družbe C., financiranje družbe C. kot holdinga s strani tožeče stranke (namesto obratno), odsotnost poslovnega namena pri izvedeni transakciji - odsvojitvi poslovnega deleža (saj B.B. še vedno obvladuje tožečo stranko preko družbe C. lastniško in kot direktor tudi upravljalsko), glavni učinek transakcije pa je bil prihranek pri davku. Gre torej za posel brez ekonomske vsebine, ki med nepovezanimi osebami ni mogoč in ki ne sledi nobenemu samostojnemu gospodarskemu cilju, razen pridobitvi davčne ugodnosti, ki je sicer ne bi bilo mogoče doseči. Pridobitev davčne ugodnosti pa je v nasprotju z namenom davčnih predpisov, dosežena pa je bila s strani tožeče stranke kot davčni prihranek v višini 2,16 mio EUR.

6. Zato gre pri zneskih kupnin, ki so na bančnih izpiskih izkazani kot "vračilo (plačilo) po pogodbi" in ki jih je prejel B.B. v letih od 2010 do 2013, dejansko za izplačilo dividend iz naslova lastniškega deleža B.B. v družbi A. d.o.o., ki so glede na 90. člen Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2) obdavčeni na podlagi določb 132. člena ZDoh-2 z davkom od dohodka iz kapitala po stopnji 20%, od 1. 1. 2013 naprej pa po stopnji 25%. V obravnavanem primeru je bilo izplačilo dividend sicer izvedeno preko družbe C., dejansko pa se je izvedlo iz premoženja plačnika, to je tožeče stranke. Zato je davčni organ na podlagi določb 90. člena ZDoh-2 v povezavi s 74. členom ZDavP-2 od izplačanih zneskov v skupni višini 10 300 000,00 EUR obračunal davek v skupnem znesku 2 160 000,00 EUR ter ga v skladu z določbami ZDavP-2, ki jih citira v nadaljevanju, naložil v plačilo tožeči stranki kot dejanskemu izplačevalcu dohodka (dividend) in s tem plačniku davka.

7. V nadaljevanju obrazložitve davčni organ na obširne pripombe poda obširen odgovor, v katerem razloži, zakaj pripomb tožeče stranke, vključno s podanimi dokaznimi predlogi, ni upošteval.

8. Drugostopenjski davčni organ je pritožbo tožeče stranke kot neutemeljeno zavrnil. V svojih razlogih pritrdi tistim dejanskim ugotovitvam prve stopnje, ki jih šteje za relevantne, medtem ko glede narejenih zaključkov meni, da pravni posel prodaje deleža ni bil navidezen, temveč da je B.B. pri prodaji deleža tožeče stranke zlorabil predpise z namenom davčnega izogibanja in da se torej iz tega razloga prodaja deleža na davčnopravnem področju ne upošteva, oziroma se na podlagi četrtega odstavka 74. člena ZDavP-2 posel prodaje za potrebe obdavčitve spregleda in upošteva samo njegova gospodarska vsebina.

9. Tožeča stranka se s takšno odločitvijo ne strinja in predlaga njeno odpravo ter povrnitev stroškov postopka. Toži iz razloga, ker zakon ni bil ali ni bil pravilno uporabljen, ker se v postopku ni ravnalo po pravilih postopka in ker dejansko stanje ni bilo pravilno in popolno ugotovljeno oziroma je bil iz ugotovljenih dejstev napravljen napačen sklep o dejanskem stanju.

10. V tožbi uvodoma navaja, da gre pri sporni prodaji poslovnega deleža s strani B.B. družbi C. za reorganizacijo lastniške in organizacijske strukture skupine A. d.o.o. Zametki reorganizacije segajo v leto 2001, glavnina je zaključena, družbi pa se še naprej hitro razvijata in reorganizacija zato ne bo nikoli povsem zaključena. V letu 2004 se je oddelila najprej dejavnost biro opreme, elektronike in servisa na družbi D. d.o.o. in 1. servis, v letu 2005 je prišlo do oddelitve nepremičnega premoženja in splošnih služb na krovni holding C., v letu 2007 pa je prišlo še do prodaje poslovnega deleža v tožeči stranki pod krovni holding. Namen reorganizacije je bil, drugače kot meni tožena stranka, resničen. Dejstvo je, da družba C. dejansko in samostojno posluje ter da opravlja dejavnost holdinga, za katero je bila ustanovljena, dokazujejo pa to dejstva oziroma okoliščine, ki jih tožeča stranka navaja v nadaljevanju tožbe.

11. Najprej pa tožeča stranka opiše potek davčnega inšpekcijskega nadzora ter povzame razloge davčnih organov za odločitev ter ponovno poudari, da so njihovi zaključki napačni, namen reorganizacije pa resničen. Nadalje navaja, da tožena stranka pri odločanju ni upoštevala nobenih pripomb, ki jih je dala tožeča stranka na zapisnik ter da jih zato, skupaj s ključnimi razlogi izpodbijane odločbe, v tožbi ponavlja. Pri tem posebej izpostavi kot napačno uporabo prava EU, nadalje poudari, da sama (tožeča stranka) ni izplačevalec, opisuje kršitve pravil postopka ter opiše zatrjevano reorganizacijo skupine A. in navede ekonomske razloge zanjo.

12. V nadaljevanju tožbe ponovi očitke oziroma razloge pritožbe ter polemizira z ugotovitvami in razlogi davčnega organa prve stopnje. Pri tem ponovno poudari in opisuje obstoj ekonomske substance reorganizacije, posebej pa s sklicevanjem na stališča Sodišča EU, Vrhovnega sodišča RS in pravne teorije (Klottke, Čebulj) argumentira, zakaj v konkretnem primeru obravnavani pravni posel prodaje poslovnega deleža ni bil navidezen, oziroma zakaj njegova sklenitev ne pomeni davčnega izogibanja v smislu davčnih predpisov, o katerem govori druga stopnja. Z ozirom na konkreten primer posebej poudari, da je izbira davčno cenejše možnosti možna in upravičena ter da je v okviru reorganizacije izbrala možnost, ki davčno ni bila najdražja. Zato gre pri sklenitvi obravnavanega posla za optimizacijo, ki jo vodijo samo ekonomski razlogi oziroma za statusno preoblikovanje, ki je ekonomsko utemeljeno, in ne za izplačilo dividend. Glede na opredelitev davčnega izogibanja, kakršno izhaja iz sodbe Vrhovnega sodišča X Ips 314/2013, je bil ekonomski cilj nedvomno dosežen, s tem pa ni bil dosežen objektivni kriterij za davčno izogibanje, saj je B.B. svoj delež dejansko prodal, dosežena je bila sprememba lastništva, holdinška struktura pa služi svojemu namenu. Podan pa tudi ni subjektivni element davčnega izigravanja, saj namen zadevnih transakcij ni bila davčna ugodnost, temveč vzpostavitev primerne holdinške strukture. Iz stališč OECD izhaja enako, kar pomeni, da za zavestno izogibanje obdavčitvi, ki se ugotavlja v odločbi druge stopnje, ni nobene podlage. Izogibanje davkom bi bilo mogoče doseči na manj tvegane načine. Transakcija je bila skrbno načrtovana in predlagana s strani uglednih svetovalnih družb, B.B. pa je imel zanjo opravičljive razloge.

13. Pri tem ob sklicevanju na pravno mnenje dr. Janeza Čebulja navaja, da v zakonu pojem davčno izogibanje ni dovolj določno opredeljen in da zato omogoča arbitrarno uporabo 74. člena ZDavP-2. Kot skupne argumente proti davčnemu izogibanju navaja, da je bil osnovni cilj pravnega posla ekonomski - postavitev holdinga, ki še ni v celoti izpeljana. Iz oddelitve, ki je bila opravljena pred sporno transakcijo, pa logično še ni (bil) razviden namen reorganizacije, zato bi bilo nujno zaslišanje prič. Proti namenu davčnega izogibanja govori tudi dejstvo, da so prihodki družbe C. skladni z dejavnostjo, da zaposleni v tej družbi niso isti kot tisti, ki so bili zaposleni pri tožeči stranki (oz. so v letu 2015 takšni samo še trije), da so bile dividende že obdavčene pri družbi C., da bi omenjena družba lahko kadarkoli zaprla posojilo z izplačilom dobička iz tožeče stranke ter da vlaganja tožeče stranke v nepremičnine niso pravilno upoštevana, ker temeljijo samo na javno objavljenih podatkih, ne upošteva pa se njihov dejanski namen, ki je povezan z dejavnostjo tožeče stranke.

14. Tožeča stranka nadalje pojasnjuje, zakaj ni bila pravočasno oddana napoved za odmero dohodnine od odsvojitve poslovnega deleža ter zakaj je bilo odloženo poplačilo kupnine. Odloženo plačilo kupnine je običajno v poslovnem svetu. Kupnina je bila dogovorjena v višini tržne cene. Družba C. jo je financirala delno iz dividend od tožeče stranke, v pretežni meri pa iz dobička od svoje dejavnosti in drugih virov, pri čemer so bile cene med družbami v skupini tržne, družba C. pa je plačala tudi davek (42 500,00 EUR) iz naslova izplačanih dividend. Tudi se ne ugotavlja, da bi storitve, ki jih je plačala tožeča stranka družbi C., ne bile opravljene, kar pomeni, da se je več kot 50% kupnine financiralo iz sredstev družbe C. in zato tožeče stranke vsaj v tem delu ni mogoče opredeliti kot plačnika dohodnine iz dividend. Poleg tega je družba C. iz dobička tožeče stranke financirala ostale podjetniške podjeme - investicije v nepremičnine, v deleže odvisnih družb, s svojim poslovanjem pa zagotavljala dovolj prostega denarnega toka, da bi lahko pokrila kupnino.

15. Sicer pa niti ni bistveno, od kod družbi sredstva za poplačilo kupnine, bistveno je, da je deleže kupovala v svojem imenu in za svoj račun in da so bila sredstva nakazana v njeno breme in z njenega računa. B.B. pa je sam prevzel tveganje glede poplačila kupnine, pri čemer je pogodbo o odsvojitvi poslovnega deleža sklenil skladno s predpisi. Enako dela država (SŽ, DUTB). Zato ne drži zaključek finančnega organa, da je tožeča stranka družbi C. financirala kupnino za poslovni delež, saj je bila le-ta ob nakupu in sedaj sposobna sama poravnati kupnino, kot to sledi iz priložene napovedi denarnih tokov in izvedenskega mnenja. S poslovno prakso pa je bilo skladno tudi sklepanje posojilnih pogodb. Tožeča stranka še opozarja, da v letu 2007 ne bi mogla izplačati udeležbe v dobičku B.B. v višini 20 000 000,00 EUR, ampak samo 4,7 mio, kolikor je imela nerazporejenih dobičkov.

16. Celotne reorganizacije ni mogoče opredeliti kot davčno izogibanje zgolj zato, ker je bil poslovni delež v tožeči stranki prodan povezani osebi po tržni ceni. Predpisi namreč ne omejujejo poslovanja med povezanimi osebami. Edina omejitev je upoštevanje transfernih cen, kar je bilo v konkretnem primeru podano. Predložena je bila cenitev poslovnega deleža, ki ji davčni organ ne oporeka. S tem je izkazana realna višina kupnine. Prav tako ne vzdrži navedba, da bi tožeča stranka lahko reorganizacijo izpeljala na drugačen način in z enakim rezultatom, oziroma bi le-ta kot alternativna možnost pomenila še bolj ugodno davčno obravnavo. Sicer pa ni na davčnem organu, da določi, kako je treba izpeljati transakcijo. Tožeča stranka pojasnjuje še, zakaj je družba C. najela sporno posojilo od tožeče stranke in trdi, da zgolj nakazilo obrokov kupnine isti dan ne more biti temelj za narejene zaključke, saj je bilo dokazano, da bi družba C. celotni znesek finančne naložbe lahko krila s svojimi sredstvi in je bilo torej posojilo logično najeto za financiranje obratnih sredstev. Pa tudi če bi šlo za plačilo kupnine, to ne pomeni, da je bilo porabljeno za neposlovni namen - na podlagi finančne naložbe družba C. ustvarja finančne prihodke v obliki dividend in gre torej za prihodke iz naložbe kot ene izmed dejavnosti holdinga.

17. V zvezi z očitanim lastniškim obvladovanjem tožeča stranka navaja, da je šlo v konkretnem primeru za prodajo poslovnega deleža, da je zato prišlo do dejanskega zmanjšanja lastniškega deleža prejšnjega lastnika in da zato ni mogoče več govoriti o izplačilu dividend v smislu 90. člena ZDoh-2. Ugotovitvam o posrednem obvladovanju tožeče stranke s strani prejšnjega lastnika deleža tožeča stranka (iz več razlogov) nasprotuje in ponovno navaja, da namen transakcije ni bil izplačilo dividend, ampak lastniška reorganizacija, ki je bila izvedena v skladu s predpisi. Poudarja, da gre v primeru obravnavanih družb (A. in C.) za dve ločeni pravni osebi in da pogoji za spregled pravne osebnosti iz 8. člena ZGD-1 niso podani.

18. V zvezi z ugotavljanjem dejanskega stanja tožeča stranka očita, da je davčni organ imel že vnaprej izdelano odločitev ter da se dejansko stanje ni ugotavljalo oziroma se ni ugotavljalo v zadostni meri. Predvsem se ni ugotavljal poslovni namen transakcije, ki ga tožeča stranka zatrjuje ves postopek. V tej zvezi se očita, da tožena stranka ni preučila nobene dokumentacije niti ni izvedla predlaganih zaslišanj, kljub temu da številni dokazi (ki niso bili izvedeni) evidentno kažejo na resnično ekonomsko vsebino transakcije, kar pa se ne upošteva in je v nasprotju s stališči, ki ji je zavzelo Sodišče EU ter pomeni bistveno kršitev pravil upravnega postopka.

19. Kot kršitve pravil postopka tožeča stranka navaja kršitev temeljnih načel upravnega in davčnega postopka, in sicer načela zakonitosti, načela varstva pravic strank in varstva javnih koristi, načela materialne resnice in sorazmernosti ter načela zaslišanja strank oziroma pravice stranke, da se izjavi. V zvezi s kršitvijo načela zakonitosti navaja, da davčni organ za nadzor in odločanje sploh ni imel pravne podlage. Poleg tega je izhajal samo iz davčnih predpisov in ni upošteval korporacijske zakonodaje, kar je sicer v konkretnem primeru nujno, saj bi na ta način prišel do drugačnih ugotovitev glede namena transakcij. Poleg tega se davčni organ ni opredelil do bistvenih navedb tožeče stranke, kar pomeni kršitev pravice do učinkovitega pravnega sredstva iz 25. člena Ustave. Nadalje je bilo tožeči stranki onemogočeno, da bi zavarovala svoje pravice, s tem pa tudi dejansko stanje ni bilo ugotovljeno pravilno. Davčni organ je s tožečo stranko izvedel le en sestanek, na katerem je lahko tožeča stranka pojasnila poslovne in ekonomske razloge za reorganizacijo skupine A. O teh razlogih oziroma pojasnilih se davčni organ v pisni seznanitvi in zapisniku ni izjasnil, predvsem pa v okviru tega sestanka ni pregledal nobene dokumentacije in je prišel z že izdelanim stališčem, da gre za navidezne posle in davčno izogibanje, kar je tudi v nasprotju z določbami ZDavP-2, ki se nanašajo na pisno seznanitev. Poleg tega se tožeča stranka v postopku do izdaje odločbe ni mogla izjaviti o pravno pomembnih dejstvih in predložiti ustrezna dokazila. V zapisniku davčni organ ni natančneje razložil zadeve in je v bistvu kopija pisne seznanitve in zato tožeča stranka ni vedela, kakšne dokaze naj bi predložila. Utemeljitev zaključkov vsebuje šele odločba, kar pomeni, da je bila šele takrat tožeči stranki dana možnost, da se izjavi. To pa je tudi razlog, iz katerega je tožeča stranka predložila določene dokaze šele v pritožbi, in je bilo glede na povedano tudi dovolj jasno, zakaj tega ni mogla storiti že na prvi stopnji. Zato je utemeljen zaključek, da dokazi niso bili presojeni na predpisan način in da so zato zaključki davčnih organov samovoljni in neutemeljeni. Zato tožeča stranka sodišču predlaga, da razpiše glavno obravnavo, zasliši ključne priče in imenuje strokovnega izvedenca ter na ta način razjasni sporno dejansko stanje in sprejme zakonito in pravilno odločitev.

20. V odgovoru na tožbo tožeča stranka vztraja pri izpodbijani odločitvi in pri razlogih ter predlaga zavrnitev tožbe.

21. Na naroku za glavno obravnavo stranki vztrajata pri svojih navedbah in predlogih.

22. Tožba ni utemeljena.

23. Po pregledu spisov in izpodbijane odločbe in potem ko je slišalo stranki, sodišče sodi, da je izpodbijana odločitev pravilna in zakonita. Kolikor se v sodbi ne ugotavlja drugače, so pravilni in skladni z zakonom so tudi njeni (spremenjeni) razlogi, zato se sodišče, da ne bi prišlo do ponavljanja, po pooblastilu iz 71. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) nanje sklicuje.

24. Pri tem ugotavlja, da vsebina Pogodbe o odsvojitvi poslovnega deleža ter okoliščine, povezane z njenim sklepanjem, kot je vrednost prenesenega poslovnega deleža, medsebojna povezanost kupca in prodajalca ter takojšen prenos poslovnega deleža na kupca, niso sporne. Sporne tudi niso ključne ugotovitve v zvezi s plačilom kupnine za poslovni delež. Tako ni spora o tem, da so bila izplačila kupnine prodajalcu financirana iz denarnega toka, ki ga je kupec - družba C. prejela s strani tožeče stranke. Nesporen je tudi vir posameznih nakazil oziroma prilivov na TRR družbe C., to pa so bila posojila, dividende, avansi za koncernske storitve ter plačila računov za koncernske storitve, zaračunane s strani družbe C. V zvezi z omenjenimi nakazili se neprerekano ugotavlja še, da so bile zaračunane storitve opravljene s strani bivših zaposlenih pri tožeči stranki ter da posojilo, prejeto s strani tožeče stranke kot "revolving kredit", ni bilo porabljeno v skladu z namenom iz posojilne pogodbe.

25. Neprerekana je tudi ugotovitev, da pred sklenitvijo Pogodbe (v letu 2007) oziroma pred izplačilom kupnine ni bilo nikakršnih izplačil dividend s strani tožeče stranke, ne B.B. in (po odsvojitvi deleža pa do obravnavanih izplačil) tudi ne družbi C. kot večinskemu lastniku tožeče stranke. Neprerekana in hkrati nesporna pa so tudi lastniška in upravljalska razmerja v omenjenih družbah, ki ju obe in ves čas obvladuje B.B., ki je bil ob sklenitvi pogodbe lastnik tožeče stranke do 79,83% in družbe C. do 100%, po prodaji poslovnega deleža pa 100% lastnik družbe C., obenem pa ves čas direktor v obeh družbah.

26. Z ozirom na opisana lastniška in upravljalska razmerja je zato povsem logičen in pravilen zaključek druge stopnje, da je B.B. tudi po odsvojitvi poslovnega deleža obdržal dotedanja upravičenja in da torej sklenjena Pogodba ni imela učinkov, ki jih ima sicer prodajna pogodba in ki so v tem, da prodajalec izgubi lastniška upravičenja v zvezi s predmetom pogodbe, v konkretnem primeru iz naslova lastništva poslovnega deleža v tožeči stranki. Obenem pa je bilo tudi po presoji sodišča na opisan in nesporen način vzpostavljen položaj, ki je omogočil izplačilo dividend, ki je bilo formalno opravljeno družbi C., dejansko pa - preko plačila kupnine za poslovni delež - fizični osebi B.B. in s tem, kot pravilno ugotavljata oba davčna organa, dosežen davčni prihranek pri dohodnini oziroma pri davku od dohodka iz kapitala (dividend), ki se sicer v skladu z 90. členom ZDoh-2 plačuje pri vsaki razdelitvi dohodka imetniku deleža iz premoženja plačnika na podlagi njegovega lastniškega deleža v plačniku.

27. Do t.i. davčnega prihranka je torej po povedanem nedvomno prišlo in o tem med strankama v bistvu niti ni spora. Glede na razloge druge stopnje tudi ni več spora o tem, da sklenjeni posel (odsvojitev poslovnega deleža) ni šteti za navidezen, ker je bil kot takšen v celoti realiziran. Pač pa je sporen njegov namen, oziroma glavni razlog za to, da je prišlo do njegove sklenitve ter s tem zaključek, ki izhaja iz obeh davčnih odločb in po katerem je do davčnega prihranka v konkretnem primeru prišlo na način zlorabe predpisov. Medtem ko davčna organa ugotavljata, da je bil glavni namen sklenjenega posla prihranek pri davku, pa tožeča stranka nasprotno trdi in dokazuje, da temu ni tako ter da je bil glavni motiv pri sklenitvi Pogodbe "3. korak" v postopku reorganizacije oziroma pri oblikovanju koncerna, saj naj bi prav s prodajo 79,8% deleža v tožeči stranki C. prevzel vlogo holdinške družbe v (načrtovani) skupini A. - Z ozirom na drugačno opredelitev posla na drugi stopnji (t.j. kot izogibanje namesto navideznosti) sodišče že na tem mestu zavrača tožbeni očitek, da gre pri tem za spremembo odločilnih dejstev, ki zaradi nemožnosti tožeče stranke, da se o njih izjavi, narekuje odpravo odločbe. Iz izpodbijane in drugostopne odločbe namreč dovolj jasno izhaja, da gre le za spremembo pravne kvalifikacije obravnavanih ravnanj oziroma poslovnih dogodkov, pa še to ne v celoti, ter da dejanska podlaga za odločitev v bistvenem ostaja enaka. Iz istega razloga - zaradi drugačne pravne opredelitve obravnavanih ravnanj sodišče zavrača kot nepotrebno tožbeno argumentacijo, ki se nanaša na vprašanje navideznosti pravnega posla.

28. V zvezi s ciljem oziroma glavnim namenom sklenjenega posla - prodaje poslovnega deleža pa se v odločbi druge stopnje po presoji sodišča pravilno ugotavlja, da čeprav so bili spoštovani vsi formalni pogoji za njegovo sklenitev, osnovni cilj, ki ga ima po določbah OZ prodajna pogodba, to je izguba upravičenj iz naslova imetništva poslovnega deleža v zameno za denarno odmeno, v konkretnem primeru ni bil dosežen. Pri tem davčni organ poleg že navedenih nespornih okoliščin v zvezi s sklenitvijo posla in njegovo izpolnitvijo, navede še druge okoliščine, ki utemeljujejo takšen zaključek ter obenem po presoji sodišča pravilno in v celoti odgovori tudi na ugovore, ki jih v tej zvezi vsebuje pritožba in ki jih tožeča stranka ponavlja v tožbi.

29. Tako pravilno in skladno s spisi opiše obvladujoč položaj, ki ga je imel oziroma ga še ima B.B. v obeh družbah ter ga poveže z vsebino Pogodbe o odsvojitvi poslovnega deleža, ki kljub odloženemu plačilu 10 let vsebuje klavzulo o takojšnjem vpisu spremembe lastnika v sodni register, kar (tudi) sodišče, kljub drugačnim tožbenim trditvam, prepriča o tem, da ne gre pogodbo, ki bi bila običajna med povezanimi osebami. Dejstvo je tudi, da B.B. odsvojitve poslovnega deleža ni prijavil davčnim organom ob sklenitvi pogodbe, temveč da je to storil šele s samoprijavo sedem let po sklenitvi, kar je relevantna okoliščina sama po sebi in so zato tožbeni ugovori v tej zvezi nebistveni za njeno presojo. Obširno in argumentirano ter utemeljeno na konkretnih podatkih, ki izhajajo iz letnih poročil družbe C., pa davčni organ druge stopnje (na 44. strani odločbe) zavrne tudi ugovor, po katerem je bila družba C. sposobna sama izplačati pogodbeno dogovorjeno kupnino, in ki ga tožeča stranka ponavlja v tožbi, ter pri tem poudari, da družba C. (in ne zavezanec v tem postopku, kot se pomotoma navaja v odločbi) ustvarja glavnino prihodkov prav s tožečo stranko. Pravilno in skladno s spisi se nadalje kot relevantna okoliščina upošteva način izplačila kupnine (pri katerem posamezni izplačani obroki vedno sledijo nakazilom, opravljenim s strani tožeče stranke) ter v tem okviru nenamenska uporaba kratkoročnega (revolving) posojila, ki ga je družbi C. zagotovila tožeča stranka. Nadalje se kot relevantna okoliščina utemeljeno upošteva neizplačevanje dividend s strani tožeče stranke in o čemer, kot že rečeno, niti ni spora. V zvezi z ugovorom (tudi tožbenim), da niso bila vsa izplačila dobiček, pa že pritožbeni organ pravilno izhaja iz stališča, da se izplačila B.B. obravnavajo glede na njihov namen - ta pa je bil z ozirom na že povedano v izplačilu dividend in je zato šteti vse nakazane zneske, ne glede na njihov vir in njihovo opredelitev s strani družbe C., kot izplačilo dobička iz tožeče stranke. In ker se v konkretnem primeru ugotavlja, da gre pri sklenitvi Pogodbe za zlorabo in se ta posel za namen obdavčitve spregleda, se kot dejanski izplačevalec po določbah davčnih predpisov (ZDavP-2) utemeljeno obravnava tožečo stranko in ne družbe C., kot se zahteva v tožbi. Zakaj je izplačevalec dohodka po ZDavP-2 tožeča stranka, je razloženo že v izpodbijani in nato še v odločbi druge stopnje in je zato tožbeni očitek, da o tem ni razlogov, v nasprotju s podatki spisov. Iz istega razloga, to je zaradi ugotovitve, da gre v konkretnem primeru za zlorabo pravnega posla, pa (za davčne namene) tudi ni mogoče slediti tožbeni trditvi, da je premoženje prešlo na družbo C., oziroma da so vsi prihodki, s katerimi je razpolagala, prihodki te družbe (C.), kot se zatrjuje v tožbi.

30. Kar se tiče reorganizacije, ki jo kot namen obravnavanega posla zatrjuje tožeča stranka ves postopek in ki jo je zato po presoji sodišča (in drugače kot meni organ druge stopnje) treba upoštevati pri odločitvi, pa že spet ni sporna oddelitev družbe C. od družbe A. kot takšna ter dejstvo, da od takrat dalje (od leta 2005) C. kot samostojna družba opravlja dejavnost. Sodišče nenazadnje tudi ne dvomi v težnjo (od leta 2001 dalje) po reorganizaciji oziroma po oblikovanju koncerna. Ni pa v zadostni meri izkazano, da bi se v času sklenitev obravnavanega posla že tudi dejansko odvijala reorganizacija in s tem ustanavljanje holdinške strukture iz 562. člena Zakona o gospodarskih družbah (ZGD-1), kakršno zatrjuje tožeča stranka, to je prenos ustanavljanja, financiranja in upravljanja drugih družb na družbo C. Dejanske okoliščine ter predložene listine (ponudbe in strokovno mnenje) namreč tega ne izkazujejo, medtem ko izjave prič o smiselnosti in razlogih za nekaj, kar v praksi ni izkazano, ne pomenijo dokaza, ki bi lahko vplival na drugačno dejansko stanje, kot pravilno oceni dokazne predloge za zaslišanje prič že organ prve stopnje (na 36. in 37. strani odločbe). Iz istih razlogov predlagana zaslišanja prič in postavitev izvedencev zavrača tudi sodišče. Zatrjevanega tudi ne potrjuje nadaljnji potek dogodkov, kot ga opisuje davčni organ v izpodbijani odločbi in ki mu tožeča stranka v bistvenem ne ugovarja. Tako se ugotavlja (in to neprerekano), da večino premoženja družbe C. še vedno predstavlja naložba v tožečo stranko, neprerekano pa se ugotavlja tudi, da C. ustvari večino (90% v letu 2011) prihodkov s poslovanjem zgolj s tožečo stranko, medtem ko je obseg poslovanja z ostalimi družbami, v katerih ima manjšinski delež, z ozirom na celoten obseg prometa minimalen. Poleg tega njihovi rezultati niso vključeni v konsolidacijo, ki naj bi bila po navedbah tožeče stranke eden od ciljev zatrjevane reorganizacije skupine A. Glede na to davčni organ prve stopnje utemeljeno (in obrazloženo) zavrne tudi trditev, da je bila oddelitev izvedena z namenom zavarovanja premoženja ter pravilno poudari (na 24. strani odločbe) da uspešnost poslovanja tožeče stranke po podatkih letnih poročil ni povezana z oddelitvijo ter da tožeča stranka za trditve, da so se zaradi "dejanskega koncerna" izboljšali pogoji pri bankah, dobaviteljih in kupcih ter da so prihranili pri skupnih službah, ni predložila dokazov. Nasprotno je po podatkih letnih poročil družba C. tista, ki se financira s posojili tožeče stranke (in ne obratno), kar vse ne izkazuje, da bi imela družba C. zatrjevano funkcijo obvladujoče oziroma holdinške družbe v Skupini A., temveč kaže na to, da je bila njena osnovna funkcija v tem, da omogoči neobdavčen prenos sredstev (dobička) tožeče stranke v zasebno sfero. Pa tudi na področju vodenja oziroma upravljanja po oddelitvi (neprerekano) ni prišlo do sprememb, saj ostaja B.B. direktor v obeh družbah, obenem pa preko 100% lastniškega deleža v družbi C. dejansko še vedno obvladuje voljo obeh družb, kar pomeni, da še vedno sprejema vse glavne poslovne odločitve, tudi tiste, ki se nanašajo na tožečo stranko.

31. Ni pa zanemarljiva tudi navedba pritožbenega organa (na 74. strani odločbe), da davčni organ v zadnjih obdobjih zaznava večje število primerov, v katerih so družbeniki dobro delujočih pravnih oseb nenadoma prodali svoje deleže manjšim novoustanovljenim pravnim osebam, kupnina iz prodaje pa se je nato financirala iz dobička "prodane" pravne osebe, kar kaže, da obstaja izdelana shema, ki služi davčnemu izogibanju. Da gre (tudi) v tej zadevi za takšen primer, pa nenazadnje izhaja tudi iz izpovedbe B.B., ki jo je dal na naroku pred sodiščem in po kateri je bilo v konkretnem primeru prodaje poslovnega deleža narejeno tako, kot so jim svetovali svetovalci, konkretno E.E. kot svetovalec družbe F., ki se ukvarja z davčnim svetovanjem. Pove pa tudi, da je bilo zanj v tej zvezi pomembno le to, da je bil po prodaji deleža "na boljšem".

32. Tako ostaja tudi po presoji sodišča, enako kot izhaja iz izpodbijane odločbe, če že ne edini, pa nedvomno glavni namen izvedene transakcije (odsvojitve poslovnega deleža) prihranek pri davku od dohodka iz kapitala, kar pa je v nasprotju z namenom davčnih predpisov in s tem nedopustno. Zato se posel utemeljeno obravnava po svoji ekonomski vsebini in s tem kot izplačilo dividend, ki so predmet obdavčitve na podlagi določb ZDoh-2 in ZDavP-2, na katere se pravilno sklicuje že davčni organ v izpodbijani odločbi. Pri tem se kot plačnika davka in s tem kot zavezanca za davek utemeljeno šteje tožečo stranko, saj so bile dividende dejansko izplačane iz sredstev tožeče stranke in ne iz sredstev družbe C., ki je bila tudi po presoji sodišča glede na povedano (zlasti glede na vir izplačanih zneskov) zgolj vmesni člen za neobdavčeno izplačilo.

33. Podane pa tudi niso po presoji sodišča bistvene kršitve pravil postopka v smislu kršitev določb ZDavP-2, ZUP in Ustave, ki se zatrjujejo v tožbi. Predvsem je neutemeljena tožbena trditev, da davčni organ za svoj nadzor in odločanje sploh ni imel pravne podlage ter da se pri odločanju niso upoštevali davčni predpisi. Podlaga za vodenje davčnega inšpekcijskega nadzora in za odločanje je podana v določbah ZDavP-2 o davčnem nadzoru ter v določbah ZDoh-2, ki predstavljajo materialnopravno podlago za odločitev in na katere se sklicujeta davčna organa v svojih odločbah. Po 135. členu ZDavP-2 se davčni inšpekcijski nadzor začne z vročitvijo sklepa o davčnem inšpekcijskem nadzoru. Tako je bilo po nespornih podatkih spisov storjeno tudi v konkretnem primeru, iz sklepa o začetku postopka pa je v skladu s četrtim odstavkom istega člena razvidno obdobje, na katero se davčni inšpekcijski nadzor nanaša, vrsta davkov oziroma predmet nadzora, vključno z opozorilom o pravici zavezanca (tožeče stranke), da sodeluje v postopku. Tožeča stranka je bila torej seznanjena z namenom nadzora, kot izhaja iz spisov in izpodbijane odločbe pa je imela v postopku tudi možnost, da se izjavi. Najprej na sestanku z davčnim organom, nakar ji je bila vročena pisna seznanitev, po opravljeni pisni seznanitvi pa zapisnik, na katerega je (v podaljšanem roku) dala pripombe in o katerih se je davčni organ izjavil v izpodbijani odločbi. Pri tem je vzel v obzir poleg pripomb tudi vse vloge, ki jih je tožeča stranka posredovala po izdaji zapisnika (t.j. pojasnilo v zvezi s pisno seznanitvijo z dne 11. 2. 2015, prošnja za izvedbo pojasnjevalnega sestanka 12. 2. 2015 in odgovor na pisno seznanitev z dne 20. 2. 2015). Kar vse pomeni, da je tožeča stranka dejansko sodelovala v postopku in da so torej tožbeni očitki, da temu ni tako, neutemeljeni. Že iz pisne seznanitve, predvsem pa iz zapisnika kot osrednjega akta, ki se sestavi v postopku nadzora, so razvidne bistvene okoliščine, ugotovljene pri nadzoru ter narejeni zaključki, zato so drugačne tožbene navedbe v nasprotju s podatki, ki so v spisih. Izčrpni pa so tudi odgovori davčnega organa na pripombe in na ostale vloge tožeče stranke, ki jih je dala pred izdajo odločbe, zato ne vzdrži niti tožbeni očitek, da se davčni organ ni opredelil do njenih bistvenih navedb in da je zato podana kršitev ustavne pravice do učinkovitega pravnega sredstva. Kot sledi iz pisne seznanitve in zapisnika, se je davčni organ izčrpno opredelil tudi glede reorganizacije Skupine A., le da okoliščin v tej zvezi nato pri odločitvi ni upošteval na način, kot bi to želela tožeča stranka. Obrazloženo pa davčni organ v izpodbijani odločbi zavrne tudi pozive tožeče stranke za dodatni pojasnjevalni sestanek in za zaslišanje prič ter na ta način po presoji sodišča zadosti obveznostim, ki mu jih nalaga zakon (ZDavP-2). Dodatni pojasnjevalni sestanek namreč po določbah ZDavP-2 ni predviden. Dodatni zapisnik pa sestavi davčni organ samo v primeru, če nova dejstva ali dodatna dejstva, ki se navajajo v pripombah, vplivajo na obveznosti, ki se ugotavljajo v zapisniku (tretji odstavek 140. člena ZDavP-2), kar pa se v konkretnem primeru ne ugotavlja oziroma se ugotavlja ravno obratno, t.j. da pripombe ne vplivajo na zapisniške ugotovitve. Kršitve pravil postopka pa po presoji sodišča niti ni v tem, ko organ druge stopnje pri odločanju ni upošteval novih navedb in dokazov, ki jih vsebuje pritožba. Iz pritožbe namreč ne izhaja, da bi tožeča stranka v skladu z ZUP izpolnila svojo pojasnjevalno dolžnost in izrecno navedla, zakaj do pripomb na zapisnik oziroma do izdaje odločbe ni mogla navesti, oziroma predložiti tega, kar se navaja oziroma predlaga v pritožbi, in je zato organ druge stopnje vse, kar je novega, utemeljeno obravnaval kot nedovoljeno pritožbeno novoto. Bistvene kršitve pravil postopka pa sodišče ne vidi niti v neupoštevanju tistih (novih) pritožbenih navedb, s katerimi tožeča stranka ugovarja zaključkom prve stopnje v zvezi z reorganizacijo, ki in kolikor jim je zato, ker se dejanske ugotovitve v tej zvezi nahajajo šele v izpodbijani odločbi, lahko nasprotovala šele v pritožbi. Po pregledu le-teh namreč sodišče ugotavlja, da predložene listine (poročilo Banke Slovenije, podatki o trenutnih vlaganjih družbe C., pogodba o deviznem kreditu) sicer izkazujejo (poslovne) dogodke, ki pri presoji s strani davčnega organa niso bili upoštevani, da pa le-ti niso takšne narave, da bi lahko vplivali na narejene zaključke glede načina poslovanja in financiranja družbe C. Iz okoliščin, ki jih navaja in listin, ki jih prilaga, izhaja samo, da družba C. posluje in da je že pred tem poslovala, kar pa niti ni sporno in tudi ni bilo sporno v davčnem postopku, kot se napačno navaja v pritožbi. Sicer pa tožeča stranka niti v tožbi niti na naroku ne pove konkretno, katera so tista dejstva in tisti dokazi, ki niso bili presojeni in zaradi katerih bi bila podana zatrjevana bistvena kršitev pravil postopka, oziroma zaradi katerih bi bila sprejeta napačna odločitev. S pavšalnimi oziroma posplošenimi očitki pa v postopku s tožbo ne more biti uspešna. - Uspešna pa tudi ne more biti s sklicevanjem na pravo Skupnosti, saj v konkretnem primeru ne gre za čezmejno transakcijo in se zato pravo EU ne uporabi.

34. Ker je torej po povedanem izpodbijana odločitev pravilna in zakonita, tožbene navedbe pa neutemeljene, je sodišče tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) kot neutemeljeno zavrnilo.

35. Odločitev o stroških temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1, po katerem v primeru, če sodišče tožbo zavrne, trpi vsaka stranka svoje stroške postopka.


Zveza:

RS - Ustava, Zakoni, Sporazumi, Pogodbe
Zakon o davčnem postopku (2006) - ZDavP-2 - člen 5, 5/2, 74, 135
Zakon o dohodnini (2006) - ZDoh-2 - člen 90, 132
Datum zadnje spremembe:
21.03.2018

Opombe:

P2RvYy0yMDE1MDgxMTExNDE2NDM4