<< Nazaj na seznam zadetkov
AAAArial|Times New Roman

Vrhovno sodišče
Upravni oddelek

Sklep X Ips 295/2012
ECLI:SI:VSRS:2013:X.IPS.295.2012

Evidenčna številka:VS1014377
Datum odločbe:29.08.2013
Opravilna številka II.stopnje:Sodba UPRS I U 1298/2011
Senat:Martina Lippai (preds.), Brigita Domjan Pavlin (poroč.), Peter Golob
Področje:DAVKI
Institut:davek na dodano vrednost - dovoljena revizija - vrednostni kriterij - odbitek vstopnega DDV - missing trader - neplačujoč gospodarski subjekt - pogoji za priznanje pravice do odbitka DDV - verodostojne listine - dejanska oprava storitve - vedenje o goljufivih transakcijah - neobrazloženost sodbe - ugoditev reviziji - navidezen pravni posel

Jedro

V primeru, ko davčni zavezanec predloži ustrezne račune drugega gospodarskega subjekta in je storitev oziroma dobava blaga opravljena (pri čemer niti ni vedno pomembno, ali je dobavo oziroma storitev opravil izdajatelj računa, njegov podizvajalec, ali nekdo drug), je pravico do odbitka vstopnega DDV mogoče zavrniti le, če davčni organ na podlagi objektivnih okoliščin dokaže, da je naslovnik računa vedel oziroma bi moral vedeti, da je bila transakcija, na katero se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka, povezana z goljufijo izdajatelja računa ali drugega gospodarskega subjekta višje v dobavni verigi.

Izrek

I. Reviziji se ugodi, sodba Upravnega sodišča Republike Slovenije v Ljubljani I U 1298/2011-14 z dne 24. 4. 2012 se razveljavi in se zadeva vrne temu sodišču v novo sojenje.

II. Odločitev o stroških postopka se pridrži za končno odločbo.

Obrazložitev

1. Z izpodbijano sodbo je sodišče prve stopnje na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) zavrnilo tožbo tožeče stranke (v nadaljevanju revidentke) zoper odločbo Davčnega urada Ljubljana, št. DT 0610-1159/2010-6 0803-68 (IZM) z dne 31. 8. 2010, s katero je prvostopenjski davčni organ revidentki odmeril davek na dodano vrednost (v nadaljevanju DDV) za obdobja marec, maj in november 2006 v skupnem znesku 21.912,45 EUR ter obresti za čas od poteka roka za plačilo davka do izdaje odmerne odločbe v višini 3.216,06 EUR, skupaj torej 25.128,51 EUR z zakonskimi zamudnimi obrestmi, ki bodo pričele teči po poteku 30 dnevnega roka za plačilo odmerjenega davka. Tožena stranka je z odločbo, št. DT-499-16-270/2010-5 z dne 7. 9. 2011, revidentkino pritožbo zoper prvostopenjsko davčno odločbo kot neutemeljeno zavrnila.

2. Sodišče prve stopnje v obrazložitvi izpodbijane sodbe pritrjuje odločitvi in razlogom, s katerimi sta davčna organa prve in druge stopnje utemeljila svoji odločbi, in se na podlagi drugega odstavka 71. člen ZUS-1 nanje sklicuje kot na razloge sodbe. Glede na tožbene ugovore še dodaja, da je v obravnavani zadevi bistveno, da revidentka v svoji poslovni dokumentaciji ni izkazala, da je šlo za njej opravljene storitve in dobave ter da z verodostojnimi listinskimi dokazi ni uspela dokazati, da so storitve res opravili prav izdajatelji računov. Po mnenju prvostopenjskega sodišča so bili obravnavani posli zgolj navidezni, ki na obdavčitev ne vplivajo.

3. Zoper sodbo sodišča prve stopnje vlaga revidentka revizijo zaradi bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu in zmotne uporabe materialnega prava. Vrhovnemu sodišču predlaga, da reviziji ugodi in spremeni izpodbijano sodbo tako, da tožbi ugodi ter odpravi odločbi davčnih organov in toženi stranki naloži povrnitev stroškov postopka, oziroma podredno, da izpodbijano sodbo razveljavi in zadevo vrne sodišču prve stopnje v novo sojenje. Priglaša stroške revizijskega postopka.

4. Tožena stranka na revizijo ni obrazloženo odgovorila.

5. Revizija je utemeljena.

6. Revizija je dovoljena na podlagi določbe 1. točke drugega odstavka 83. člena ZUS-1, ki določa, da je revizija dovoljena, če vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta oziroma pravnomočne sodbe, če je sodišče odločilo meritorno, v zadevah, v katerih je pravica ali obveznost stranke izražena v denarni vrednosti, presega 20.000,00 EUR. Vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta znaša 25.128,51 EUR in torej presega 20.000,00 EUR.

7. Revizija je izredno pravno sredstvo zoper pravnomočno sodbo sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Revizija se lahko vloži le zaradi bistvenih kršitev določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 (1. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1) in zaradi zmotne uporabe materialnega prava (2. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1), za razliko od pritožbe, s katero se glede na 2. točko prvega odstavka 75. člena ZUS-1 lahko izpodbija tudi pravilnost presoje postopka izdaje upravnega akta. Revizije ni mogoče vložiti zaradi zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja (drugi odstavek 85. člena ZUS-1). Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi samo v tistem delu, v katerem se izpodbija z revizijo, in v mejah razlogov, ki so v njej navedeni, pri čemer po uradni dolžnosti pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). V tem obsegu je bil izveden sodni preizkus utemeljenosti revizije v obravnavani zadevi.

8. V obravnavani zadevi je sporno, ali je bil revidentki pravilno in zakonito dodatno odmerjen in naložen v plačilo DDV, kar je odvisno od tega, ali je utemeljeno odbijala vstopni DDV na podlagi računov, ki so ji jih za gradbeno obrtniška, strojna in elektro dela in storitve izstavile gospodarske družbe A., d. o. o., B., d. o. o., in C., d. o. o.

9. Iz dejanskega stanja, ugotovljenega v upravnem postopku, na katero je svojo odločitev oprlo tudi prvostopenjsko sodišče in na katero je Vrhovno sodišče glede na drugi odstavek 85. člena ZUS-1 vezano, izhaja, da je revidentka odbijala vstopni DDV na podlagi sedmih računov, ki so ji jih za gradbeno obrtniška, strojna in elektro dela – obnova počitniške hiše na ... in dvostanovanjskega objekta, izstavile družbe A., B. in C., za katere je bilo ugotovljeno, da so neplačujoči gospodarski subjekti. Revidentka je v postopku predložila pogodbe o opravi poslov, sklenjene z navedenimi družbami, ter sedem izdanih računov s specifikacijo posameznih del, ni pa predložila dodatnih listin o nadzoru same gradnje. Revidentka je izvedene storitve plačala na transakcijska računa družb A. in B., družbi C. pa je račune poravnala v gotovini. Navedene družbe obračunanega DDV niso odvedle v proračun Republike Slovenije.

10. V členu 2 Uredbe Komisije (ES) št. 1925/2004 z dne 29. 10. 2004 o določitvi podrobnih pravil za izvajanje nekaterih določb Uredbe Sveta (ES) št. 1798/2003 o upravnem sodelovanju na področju davka na dodano vrednost je „neplačujoč gospodarski subjekt“ oziroma tako imenovani „missing trader“ opredeljen kot subjekt, registriran kot davčni zavezanec za DDV, ki morebiti z goljufivim namenom pridobi blago ali storitve ali to simulira, brez plačila DDV, in dobavlja to blago ali storitve z DDV, vendar ne plača dolgovanega DDV ustreznemu državnemu organu.

11. Zakon o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV), ki je veljal v letu 2006, na katero se obravnavana obdavčitev nanaša, v drugem odstavku 40. člena določa, da sme davčni zavezanec pri izračunu svoje davčne obveznosti odbiti DDV, ki ga je dolžan ali ga je plačal pri nabavah blaga oziroma storitev od drugega davčnega zavezanca (vstopni DDV), če je to blago oziroma storitve uporabil oziroma jih bo uporabil za namene svojih obdavčenih transakcij. Za uveljavljanje pravice do odbitka vstopnega DDV mora imeti davčni zavezanec račun (1. točka sedmega odstavka 40. člena ZDDV), ki mora vsebovati podatke iz 34. člena ZDDV, med drugim tudi količino in vrsto dobavljenega blaga, oziroma obseg in vrsto opravljenih storitev.(1)

12. Davčni zavezanec sme praviloma pri izračunu svoje davčne obveznosti odbiti vstopni DDV, ki ga je dolžan ali ga je plačal, če so kumulativno izpolnjeni naslednji pogoji: 1. da se DDV nanaša na dobavo blaga ali storitev od drugega davčnega zavezanca; 2. da ima davčni zavezanec ustrezen račun; 3. da gre za uporabo tega blaga ali storitev za namene njegovih obdavčenih transakcij; 4. da ne gre za goljufijo ali zlorabo sistema DDV, oziroma da davčni zavezanec ni vedel ali moral vedeti, da je bila transakcija, na katero se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka, povezana z goljufijo, ki jo je storil izdajatelj računa ali drug gospodarski subjekt višje v dobavni verigi.

13. Pravica do odbitka vstopnega DDV se lahko zavrne le v primeru, če kateri od pogojev, navedenih v 12. točki te obrazložitve, ni izpolnjen. V obravnavanem primeru ni sporno, da so bile storitve opravljene in da ima revidentka za te storitve račune navedenih družb, ki vsebujejo vrsto in količino dobavljenega blaga, oziroma obseg in vrsto opravljenih storitev. Sporno tudi ni, da so bile revidentkine obveznosti iz teh računov izpolnjene in da je šlo za uporabo storitev za namene revidentkinih obdavčenih transakcij, saj so bili objekti, na katerih so se izvajala dela, v letu 2007 prodani fizični osebi v okviru revidentkine dejavnosti.

14. Revidentki je bila zavrnjena pravica do odbitka DDV predvsem iz razloga, ker ni predložila dokumentacije, ki bi nedvomno dokazovala, da so bila gradbena, obrtniška, elektro in strojna dela dejansko opravljena prav s strani družb A., B. in C.. Davčna organa in prvostopenjsko sodišče so se že v okviru presoje, ali je izpolnjen prvi pogoj za priznanje pravice do odbitka vstopnega DDV, to je dejanska dobava blaga oziroma storitev, ukvarjali z vprašanjem, ali so bile storitve dejansko opravljene prav s strani izdajateljic računov, ki so neplačujoči gospodarski subjekti, in ali revidentka razpolaga z drugimi verodostojnimi listinami, ki bi opravo storitev s strani izdajateljic računov dokazovale. Po presoji Vrhovnega sodišča je v zvezi s prvim pogojem odločilno predvsem to, ali so bile storitve, ki so navedene na računu, revidentki dejansko opravljene (in ne kdo jih je opravil). Predmet obdavčitve z DDV je namreč samo resnična dobava blaga in opravljanje storitev.(2)

15. Po presoji Vrhovnega sodišča je v primeru, ko davčni zavezanec predloži ustrezne račune drugega gospodarskega subjekta in je storitev oziroma dobava blaga opravljena (pri čemer niti ni vedno pomembno, ali je dobavo oziroma storitev opravil izdajatelj računa, njegov podizvajalec, ali nekdo drug)(3), pravico do odbitka vstopnega DDV mogoče zavrniti le, če davčni organ na podlagi objektivnih okoliščin dokaže, da je naslovnik računa vedel oziroma bi moral vedeti, da je bila transakcija, na katero se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka, povezana z goljufijo izdajatelja računa ali drugega gospodarskega subjekta višje v dobavni verigi.(4)

16. Ker je zavrnitev pravice do odbitka vstopnega DDV izjema od temeljnega načela, da se odbitek prizna, ukrepi, ki se zahtevajo od davčnih zavezancev, ne smejo preseči tistega, kar je nujno potrebno za preprečevanje davčnih utaj. Posamični objektivni kriteriji v pozitivni zakonodaji sicer niso izrecno določeni, saj tudi ne morejo biti, ker je opredelitev ukrepov, ki jih je v posameznem primeru razumno zahtevati od davčnega zavezanca, da zagotovi, da njegove transakcije ne bodo del goljufije drugega subjekta, odvisna od okoliščin posameznega primera. Te okoliščine pa se presojajo v okviru razlage sistema DDV po nacionalnem pravu in pravu EU.(5)

17. Davčna organa in sodišče prve stopnje se s tem, ali je revidentka vedela ali bi vsaj morala vedeti za davčno goljufijo, niso izrecno ukvarjali in navedenega v svojih odločbah oziroma sodbi tudi niso ustrezno obrazložili.

18. Ob predpostavki, da se ugotovi, da so dobave opravljene s pomočjo drugih gospodarskih subjektov, je po presoji Vrhovnega sodišča ključnega pomena za (ne)priznavanje pravice do odbitka vstopnega DDV ugotavljanje in dokazna ocena – analiza vseh objektivnih dejavnikov in njihova povezava v smiselno celoto, ki bi z gotovostjo kazala na to, da je revidentka vedela oziroma bi vsaj morala vedeti, da je bila transakcija, na katero se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka, povezana z goljufijo izdajatelja računa ali drugega gospodarskega subjekta višje v dobavni verigi.

19. Po presoji Vrhovnega sodišča je izpodbijana sodba v ključnem delu (glede presoje, ali je revidentka vedela oziroma bi morala vedeti, da je bila transakcija, na katero se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka, povezana z goljufijo izdajatelja računa ali drugega gospodarskega subjekta višje v dobavni verigi), neobrazložena in je zato ni mogoče preizkusiti.

20. Glede na navedeno je Vrhovno sodišče reviziji na podlagi prvega odstavka 93. člena ZUS-1 v povezavi s 14. točko 339. člena Zakona o pravdnem postopku (v nadaljevanju ZPP) ugodilo in izpodbijano sodbo razveljavilo ter zadevo vrnilo sodišču prve stopnje v novo sojenje. Sodišče prve stopnje bo moralo v ponovnem postopku celovito presoditi in v sodni odločbi konkretno obrazložiti, ali so izpolnjeni vsi pogoji za (ne)priznavanje pravice do odbitka vstopnega DDV v skladu z nacionalno zakonodajo in pravom EU, predvsem pa glede na okoliščine primera jasno in celovito oceniti, ali so podane relevantne objektivne okoliščine, ki naj bi v obravnavani zadevi dokazovale, da je revidentka vedela oziroma bi morala vedeti, da je bila transakcija, na katero se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka, povezana z goljufijo izdajatelja računa ali drugega gospodarskega subjekta višje v dobavni verigi.

21. Ker je Vrhovno sodišče sodbo sodišče prve stopnje razveljavilo že iz tega razloga, se ni posebej ukvarjalo z revizijskimi ugovori glede odmere obresti na podlagi prvega odstavka 95. člena Zakona o davčnem postopku (ZDavP-2).

22. Odločitev o stroških postopka je Vrhovno sodišče na podlagi določbe tretjega in četrtega odstavka 165. člena ZPP v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1 pridržalo za končno odločbo.

----

Op. št. (1): Takšna ureditev izhaja tudi iz določb členov 2(1), 17(1) in (2), 18(1) ter 22 (2) in (3) Šeste direktive Sveta 77/388/EGS z dne 17. 5. 1977 s spremembami (v nadaljevanju Šesta direktiva), ki jo je Republika Slovenija prenesla v določbe ZDDV (1. člen Zakona o spremembah in dopolnitvah Zakona o davku na dodano vrednost – ZDDV-E; Ur. l. RS, št. 114/2004).

Op. št. (2): Prim. sodbo VS RS X Ips 323/2011 z dne 25. 10. 2012.

Op. št. (3): Prim. sodbo SEU v združenih zadevah Mahagében kft proti Nemzeti Adó-és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága (C-80/11) in Péter Dávid proti Nemzeti Adó-és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága (C-142/11) z dne 21. 6. 2012 in sodbo SEU v zadevi Gábor Tóth proti Nemzeti Adó-és Vámhivatal Észak-magyarországi Regionális Adó Főigazgatósága, C-324/11 z dne 6. 9. 2012.

Op. št. (4): Prim. sklepa VS RS X Ips 453/2011 z dne 8. 11. 2012 in X Ips 250/2011 z dne 15. 11. 2012.

Op. št. (5): Prim. npr. sodbo SEU v zadevi EMS-Bulgaria Transport OOD proti Direktor na Direktsia „Obzhalvane i upravlenie na izpalnenieto“ Plovdiv, C-285/11 z dne 6. 12. 2012, in sodbe SEU, navedene v op. 3.


Zveza:

ZDDV člen 34, 40, 40/2, 40/7-1. ZUS-1 člen 93, 93/1. ZPP člen 339, 339/2-14. Šesta Direktiva Sveta z dne 17. maja 1977 o usklajevanju
zakonodaj držav članic o prometnih davkih – Skupni sistem davka na dodano vrednost: enotna osnova za odmero (77/388/EGS) člen 2, 2/1, 17, 17/1, 18, 18/1, 22, 22/2, 22/3. Uredba Komisije (ES) št. določitvi podrobnih pravil za izvajanje nekaterih določb Uredbe Sveta (ES) št. 1798/2003 o upravnem sodelovanju na področju davka na dodano vrednost člen 2.
Datum zadnje spremembe:
07.07.2016

Opombe:

P2RvYy0yMDEyMDMyMTEzMDU4NTA1