<< Nazaj na seznam zadetkov
AAAArial|Times New Roman

Vrhovno sodišče
Upravni oddelek

Sodba X Ips 460/2011
ECLI:SI:VSRS:2012:X.IPS.460.2011

Evidenčna številka:VS1014062
Datum odločbe:27.12.2012
Opravilna številka II.stopnje:Sodba UPRS I U 1221/2011
Področje:DAVKI
Institut:gradnja na tujem zemljišču - soinvestitorstvo - dovoljena revizija - davek na dodano vrednost - višina davčne osnove - povračilo vložkov v gradnjo - opredelitev obdavčljive transakcije - enotna transakcija

Jedro

V nekaterih okoliščinah je treba več formalno ločenih transakcij, ki bi lahko bile opravljene ločeno in bi bile zato ločeno predmet obdavčitve ali oprostitve, obravnavati kot enotno transakcijo, če transakcije niso samostojne. To velja zlasti, kadar sta dva ali več elementov ali dejanj, ki jih opravi davčni zavezanec za stranko, tako tesno povezana, da objektivno sestavljata eno samo nedeljivo gospodarsko transakcijo, katere razdelitev bi bila umetna.

Izrek

I. Reviziji se ugodi. Sodba Upravnega sodišča Republike Slovenije v Ljubljani I U 1221/20011-43 z dne 25. 10. 2011 se spremeni tako, da se tožbi ugodi in se odločba Ministrstva za finance Republike Slovenije, št. DT-499-16-2/2006-11 z dne 31. 1. 2008, odpravi in se zadeva vrne temu organu v ponoven postopek.

II. Tožena stranka je dolžna v 15 dneh od vročitve te sodbe tožeči stranki povrniti stroške upravnega spora v višini 6.460,40 EUR.

Obrazložitev

1. Z izpodbijano sodbo, izdano v ponovnem sojenju na podlagi sklepa revizijskega sodišča X Ips 88/2009 z dne 10. 6. 2011, je prvostopenjsko sodišče na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) zavrnilo revidentovo tožbo zoper določbo tožene stranke, št. DT-499-16-2/2006-11 z dne 31. 1. 2008, s katero je tožena stranka kot neutemeljeno zavrnila revidentovo pritožbo zoper odločbo Davčne uprave Republike Slovenije, Posebnega davčnega urada, št. 46202-10055/2005-0203-16 z dne 14. 11. 2005. S slednjo je prvostopenjski organ revidentu naložil v plačilo davek na dodano vrednost (v nadaljevanju DDV) za obdobje od 1. 1. do 31. 12. 2004 v znesku 50,040.300,00 SIT ter obresti, obračunane po medbančni obrestni meri, v tam navedenem znesku.

2. V obrazložitvi sodbe je prvostopenjsko sodišče pritrdilo odločitvi davčnih organov in tožbene ugovore zavrnilo kot neutemeljene. Menilo je, da je revident opravil obdavčljivo transakcijo s sklenitvijo pogodbe o priznanju lastninske pravice z dne 12. 7. 2004, ki jo je sklenil s fizičnima osebama, ki sta na njegovem zemljišču zgradila objekt (v nadaljevanju soinvestitorja). Skladno z 48. členom Stvarnopravnega zakonika (v nadaljevanju SPZ) je revident postal lastnik objekta, do soinvestitorjev pa je imel obenem obveznost povrniti tisto, za kar je bil obogaten z izgradnjo objekta. S pogodbo je to svojo obveznost poravnal tako, da jima je priznal solastninsko pravico na nepremičnini in ta prenos lastništva je predmet obdavčitve v obravnavnem primeru. Znesek DDV je bil obračunan od pravilne davčne osnove, to je od vrednosti objekta, medtem ko od vrednosti zemljišča DDV ni bil obračunan, ker je v tem delu šlo za revidentov stvarni vložek v osnovni kapital drugega davčnega zavezanca, družbo A., d. o. o. Sklicevalo se je na določbe tedaj veljavnega Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV), predvsem na 3. člen, prvi odstavek 4. člena in 4. točko drugega odstavka 4. člena, 7. točko prvega odstavka 27. člena, in 5. člen tedaj veljavne Šeste Direktive Sveta 77/388/EGS z dne 17. maja 1977 s spremembami (v nadaljevanju Šesta direktiva) ter na 7. člen tedaj veljavnega Pravilnika o izvajanju ZDDV (v nadaljevanju Pravilnik).

3. Zoper prvostopenjsko sodbo je revident vložil revizijo, katere dovoljenost utemeljuje z vrednostjo spora in v kateri uveljavlja vse revizijske razloge. Kot bistveno navaja, da davčni zavezanec plača DDV od dobav, ki jih opravi za plačilo, z razpolaganjem, ki ga je opravil v obravnavnem primeru, pa ni opravil dobave, temveč je poravnal svojo obveznost do soinvestitorjev, torej je kvečjemu plačal dobavo. Vrhovnemu sodišču predlaga, da reviziji ugodi in izpodbijano sodbo spremeni tako, da tožbi ugodi in odpravi prvostopenjsko in drugostopenjsko upravno odločbo, podrejeno pa, da izpodbijano sodbo razveljavi in vrne zadevo prvostopenjskemu sodišču v novo sojenje. Priglaša stroške postopka.

4. V odgovoru na revizijo tožena stranka predlaga zavrnitev revizije.

5. Revizija je utemeljena.

6. Po 1. točki drugega odstavka 83. člena ZUS-1 je revizija dovoljena, če vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta oziroma pravnomočne sodbe, če je sodišče odločilo meritorno, v zadevah, v katerih je pravica ali obveznost stranke izražena v denarni vrednosti, presega 20.000,00 EUR. V obravnavanem primeru je ta pogoj izpolnjen, saj je bilo revidentu naloženo v plačilo, upoštevaje samo glavnico, 50,040.300,00 SIT oziroma 208.814,47 EUR.

7. Revizija je izredno pravno sredstvo zoper pravnomočno sodbo sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Revizija se lahko vloži le zaradi bistvenih kršitev določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 (1. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1) in zaradi zmotne uporabe materialnega prava (2. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1), za razliko od pritožbe, s katero se glede na 2. točko prvega odstavka 75. člena ZUS-1 lahko izpodbija tudi pravilnost presoje postopka izdaje upravnega akta. Revizije ni mogoče vložiti zaradi zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja (drugi odstavek 85. člena ZUS-1). Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi samo v tistem delu, v katerem se izpodbija z revizijo, in v mejah razlogov, ki so v njej navedeni, pri čemer po uradni dolžnosti pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). V tem obsegu je bil izveden sodni preizkus utemeljenosti revizije v obravnavani zadevi.

8. Revidentu je bil odmerjen DDV glede na naslednje dejanske ugotovitve, na katere je pri svojem odločanju vezano tudi revizijsko sodišče. Revident je s soinvestitorjema dne 23. 7. 2001 sklenil pogodbo, s katero je bilo dogovorjeno, da bodo pogodbene stranke po načelu soinvestitorstva zgradile poslovni objekt „argentinska restavracija“, in sicer tako, da bo revident v projekt vložil zemljišče, soinvestitorja pa denarna sredstva za izgradnjo objekta. Po dokončanju objekta bo revident soinvestitorjema priznal solastninsko pravico na nepremičnini glede na vrednost njunih vložkov, obenem pa bodo stranke z nepremičnino dokapitalizirale družbo A., d. o. o., katere soustanovitelji so. Po končanju gradnje in opravljeni cenitvi, s katero je bilo ugotovljeno, da je vrednost zemljišča 22,773.150,00 SIT, vrednost zgradbe pa 250,201.500,00 SIT (deleža soinvestitorjev sta enaka), je revident s soinvestitorjema dne 12. 7. 2004 sklenil pogodbo o priznanju lastninske pravice na nepremičnini, s katero je dovolil vpis lastninske pravice soinvestitorjev, v skladu z vrednostjo njunih vložkov, vendar do izvršitve te pogodbe ni prišlo. Dan po sklenitvi pogodbe o priznanju solastnine, dne 13. 7. 2004, je bil sestavljen notarski zapisnik o prevzemu stvarnega vložka, v katerem je med drugim navedeno, da revident družbi A., d. o. o., dovoljuje vpis lastninske pravice na nepremičnini. Isti dan je bil sestavljen še notarski zapisnik o spremembi družbene pogodbe družbe A., d. o .o., s katerim so družbeniki poslovne deleže določili v skladu z vrednostjo njihovih vložkov.

9. Kot izhaja iz obrazložitve izpodbijane sodbe, je po presoji prvostopenjskega sodišča odločilno, da je revident z izgradnjo objekta na njegovem zemljišču postal tudi lastnik objekta neposredno na podlagi določb SPZ ter da revidentovo razpolaganje s tako pridobljenim objektom v celoti ustreza v 3. in 4. členu ZDDV določenim definicijam obdavčljivih transakcij. Tedaj veljavni ZDDV je namreč v 1. točki 3. člena določal, da se DDV obračunava in plačuje od dobav blaga in opravljenih storitev (v nadaljnjem besedilu: promet blaga oziroma promet storitev), ki jih davčni zavezanec opravi v okviru opravljanja svoje dejavnosti na ozemlju Republike Slovenije za plačilo. V prvem odstavku 4. člena je ZDDV določal, da promet blaga pomeni prenos lastninske pravice na opredmetenih stvareh, če ni s tem zakonom drugače določeno, v 4. točki drugega odstavka pa, da se za promet blaga šteje tudi prenos stvarnih pravic in deležev na nepremičninah, ki dajejo imetniku lastninsko pravico oziroma pravico posesti na nepremičnini ali delu nepremičnine.

10. Po presoji revizijskega sodišča je glede na okoliščine obravnavanega primera, stališče prvostopenjskega sodišča, ki izpostavlja samo prenos lastninske pravice, neustrezno. Kot izhaja iz ugotovitev primera, je bilo revidentovo gospodarsko udejstvovanje večplastno. Revident ni samo prenesel lastninske pravice na objektu (in zemljišču), ampak je prvenstveno sploh dopustil gradnjo na svojem zemljišču in se hkrati zavezal, da bo po končanju gradnje soinvestitorjem priznal njune vložke v gradnjo.

11. Glede na kompleksnost revidentovih ravnanj oziroma kompleksnost poslovnega sodelovanje med njim in soinvestitorjema se po presoji revizijskega sodišča, upoštevaje stališča Sodišča Evropske unije (v nadaljevanju SEU), postavlja vprašanje, ali je upravičeno revidentova ravnanja, kakršno je na primer razpolaganje z nepremičnino, šteti za različne in samostojne transakcije, ki jih je treba presojati ločeno, ali pa gre za enotno zapleteno transakcijo, sestavljena iz več elementov. V nekaterih okoliščinah je namreč treba več formalno ločenih transakcij, ki bi lahko bile opravljene ločeno in bi bile zato ločeno predmet obdavčitve ali oprostitve, obravnavati kot enotno transakcijo, če transakcije niso samostojne. To velja zlasti, kadar je več elementov ali dejanj, ki jih opravi davčni zavezanec za stranko, tako tesno povezanih, da objektivno sestavljajo eno samo nedeljivo gospodarsko transakcijo, katere razdelitev bi bila umetna. Kadar transakcija obsega skupek elementov in dejanj, je treba upoštevati vse okoliščine, v katerih se opravi zadevna transakcija, da bi se ugotovilo, ali gre za dve ali več ločenih transakcij, ali pa gre za enotno transakcijo.(1) Ena od okoliščin, ki jih je treba upoštevati pri splošni presoji transakcije, je tudi izkazan skupni namen strank.(2)

12. Upoštevaje navedeno je mogoče revidentova ravnanja oceniti tudi kot kompleksno, vendar enotno transakcijo, v okviru katere je razpolaganje z nepremičnino oziroma objektom samo eden od nesamostojnih elementov te transakcije. Za predmet obdavčitve je tako mogoče šteti revidentovo storitev, ki vključuje dopustitev gradnje, in zavezo, da bo soinvestitorjem povrnil vložke soinvestitorjev v objekt, pri čemer povrnitve vložkov soinvestitorjem ni mogoče obravnavati kot samostojno transakcijo, saj je povrnitev vložkov bistveno povezano z vstopom soinvestitorjev v tovrsten posel oziroma s poslovnim smislom samega soinvestitorstva. Dopustitev nekega dejanja pa predstavlja glede na prvi odstavek 2. člena Pravilnika opravljanje storitev. V drugem odstavku istega člena je tudi izrecno določeno, da dopustitev dejanja med drugim pomeni tudi dovolitev uporabe nepremičnine. Opozoriti velja tudi, da je tako opredeljeno transakcijo revident opravil pred prenosom nepremičnine v družbo A., d. o. o., zato določbe 7. člena Pravilnika, po katerih se stvarni vložki v drugega davčnega zavezanca ne obravnavajo kot obdavčljiv promet, niso relevantne.

13. V zvezi z davčno osnovo, od katere naj se odmeri davek od transakcije, ki jo je opravil revident, je treba izhajati iz prvega odstavka 21. člena ZDDV, ki je določal, da je osnova za DDV (v nadaljnjem besedilu: davčna osnova) vse, kar predstavlja plačilo (v denarju, v stvareh ali v storitvah), ki ga je ali ga bo davčni zavezanec prejel od kupca, naročnika ali tretje osebe za opravljen promet blaga oziroma storitev, vključno s subvencijami, ki so neposredno povezane s ceno takega prometa, razen DDV, če ni s tem zakonom drugače določeno. S to določbo je bila v nacionalni pravni red prenesena vsebinsko enaka določba 11. člena Šeste direktive, iz katere glede na stališče SEU izhaja, da je davčna osnova za dobavo blaga ali opravo storitve, ki je bila opravljena za plačilo, plačilo, ki ga je davčni zavezanec za to dejansko prejel. To plačilo pomeni subjektivno vrednost, to je dejansko prejeto vrednost, in ne morebiti vrednosti, ocenjene po objektivnih merilih. Določba odraža temeljno načelo, da davčna uprava iz naslova DDV ne more pobrati zneska, ki je večji od tistega, ki ga je davčni zavezanec prejel.(3) Zato po mnenju revizijskega sodišča v obravnavanem primeru ni bistveno, kolikšna je vrednost objekta, s katerim je razpolagal, če vrednost objekta ne predstavlja višine plačila, ki ga je revident prejel za opravo svoje storitve.

14. Ker je bilo po oceni revizijskega sodišča v obravnavanem primeru materialno pravo zmotno uporabljeno, je revizijsko sodišče na podlagi 94. člena ZUS-1 reviziji ugodilo in spremenilo izpodbijano sodbo tako, da je na podlagi 4. točke prvega odstavka 64. člena ZUS-1 ugodilo tožbi in odpravilo odločbo tožene stranke ter ji zadevo vrnilo v ponoven postopek. V ponovnem postopku naj tožena stranka izstopni DDV revidentu odmeri ob upoštevanju stališč iz te sodbe glede vprašanja, kakšno obdavčljivo transakcijo je revident opravil ter glede vprašanja, kaj je davčna osnova, od katere naj se odmeri davek.

15. Ker je revident z revizijo uspel in ker je revizijsko sodišče prvostopenjsko sodbo spremenilo in samo odpravilo izpodbijano odločbo, je odločilo tudi o povračilu stroškov upravnega spora. Za postopek pred sodiščem prve stopnje pred sklepom revizijskega sodišča X Ips 88/2009 je revident zahteval povračilo stroškov postopka po Pravilniku o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu, ki v drugem odstavku 3. člena določa, da če je bila zadeva rešena na seji in je tožnika v postopku zastopal pooblaščenec, ki je odvetnik, se mu priznajo stroški v višini 350,00 EUR. Stroškov ponovnega postopka pred prvostopenjskim sodiščem po sklepu X Ips 88/2009 revident ni uveljavljal. Za postopek pred revizijskim sodiščem se stroški priznajo v skladu prvim odstavkom 165. člena Zakona o pravdnem postopku v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1 in se odmerijo glede na vrednost spornega predmeta (tretji odstavek 25. člena Zakona o odvetniški tarifi). Revidentu se tako priznajo stroški za revizijo z dne 23. 2. 2009 in za obravnavano revizijo z dne 21. 11. 2011, in sicer glede na tarifno številko 3.300 Odvetniške tarife za vsako revizijo zahtevanih 2.546,00 EUR stroškov za sestavo revizije, povečano za 20 % DDV, kar skupaj znese 6.110,40 EUR. Skupaj mora torej tožena stranka povrniti tožeči stranki 6.460,40 EUR.

16. O zahtevku za vračilo sodnih taks v skladu s prvim odstavkom 37. člena Zakona o sodnih taksah odloča prvostopenjsko sodišče.

----

Op. št. (1): Stališča SEU v sodbi z dne 19. novembra 2009 v zadevi Don Bosco, C-461/08, v točki 34 in naslednjih, kjer je navedena tudi druga judikatura.

Op. št. (2): Sodba SEU z dne 12. julija 2012 v zadevi J.J Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard BV, C-326/11, točka 33 in tam naveden druga judikatura.

Op. št. (3): Sodba SEU z dne 26. aprila 2012 v zadevi Balkan and Sea Properties ADSITS in Provadinvest, C-621/10 in C-129/11, točka 43 in 44 ter tam navedena druga judikatura.


Zveza:

ZUS-1 člen 64, 64/1-4, 94.
SPZ člen 48, 48/1, 48/2.
ZDDV člen 3, 3-1, 4, 4/1, 4/2-4, 21, 21/1.
Pravilnik o izvajanju Zakona o davku na dodano vrednost člen 2,
2/1, 7.
Datum zadnje spremembe:
24.09.2014

Opombe:

P2RvYy0yMDEyMDMyMTEzMDUxMDA0