<< Nazaj na seznam zadetkov
AAAArial|Times New Roman

Vrhovno sodišče
Upravni oddelek

Sodba I Up 529/2003
ECLI:SI:VSRS:2006:I.UP.529.2003

Evidenčna številka:VS18134
Datum odločbe:28.06.2006
Opravilna številka II.stopnje:Sodba UPRS U 1009/2001
Področje:DAVKI
Institut:zamudne obresti - davki in prispevki - izplačila članom uprave, zaposlenim v družbi, iz dobička družbe

Jedro

V smislu ZDoh izplačila zaposlenim članom uprave, opravljena iz dobička pravne osebe (smiselno na podlagi ZGD člen 318/1-3, 253 in 276) predstavljajo osebni prejemek (15. člen ZDoh), ne pa dohodka od premoženja (63. člen ZDoh). Zamudne obresti začnejo teči po preteku roka, določenega za prostovoljno izpolnitev obveznosti, naložene z odločbo.

Izrek

Pritožbi se delno ugodi, izpodbijana sodba se spremeni tako, da se tožbi delno ugodi in se odločba Glavnega urada Davčne uprave Republike Slovenije z dne 15.4.2001, odpravi v delu, ki se nanaša na zamudne obresti, določene v odločbi Posebnega davčnega urada Davčne uprave Republike Slovenije z dne 5.6.2000, in se v tem delu zadeva vrne Ministrstvu za finance v ponoven postopek.

V preostalem delu se pritožba zavrne kot neutemeljena in se potrdi izpodbijana sodba.

Obrazložitev

Z izpodbijano sodbo je prvostopno sodišče na podlagi 1. odstavka 59. člena Zakona o upravnem sporu (ZUS, Uradni list RS, št. 50/97 in 70/00) zavrnilo tožbo tožeče stranke zoper odločbo tožene stranke z dne 15.4.2001, s katero je ta zavrnila pritožbo tožeče stranke zoper odločbo Posebnega davčnega urada Davčne uprave Republike Slovenije z dne 5.6.2000. S to odločbo je prvostopni organ odločil, da mora tožeča stranka predložiti davčnemu organu obrazec REK-1, v katerem bo izkazala obračun davkov in prispevkov delodajalcev in delojemalcev od prejemkov zaposlenih iz naslova udeležbe na dobičku (REK-2 z dne 2.6.2000) kot drug prejemek iz delovnega razmerja v skladu s 1. alineo 1. odstavka 15. člena, 1. alineo 1. odstavka 16. člena ter 3. odstavkom 18. člena Zakona o dohodnini (ZDoh, Uradni list RS, št. 71/93, 2/94, 2/95, 7/95, 14/96, 18/96, 44/96, 98/96, 82/97, 87/97, 76/98, 1/99 in 36/99) ter davke in prispevke plačati na ustrezne vplačilne račune ter od nepravočasno plačanih davkov in prispevkov obračunati in plačati zamudne obresti.

V obrazložitvi izpodbijane sodbe je prvostopno sodišče pritrdilo odločitvi in razlogom, ki jih je za svojo odločitev v izpodbijani odločbi navedla tožena stranka, ter se je v izogib ponavljanju nanje izrecno sklicevala (2. odstavek 67. člena ZUS). Navedlo je, da so prejemki, ki so bili članom uprave tožeče stranke izplačani iz dobička pravne osebe v zvezi z delovnim razmerjem oziroma delom (članstvom) in ne izvirajo iz njihovega premoženja ali premoženjskih pravic, osebni prejemki po določbi 15. člena ZDoh, ne pa dohodki iz premoženja (63. do 67. člen ZDoh) niti ne dohodki iz premoženjskih pravic (77. do 79. člen ZDoh). Po presoji prvostopnega sodišča je zato davčni organ pravilno in zakonito naložil tožeči stranki, da od teh prejemkov obračuna ustrezne davke in prispevke. Kot neutemeljeno je zavrnil sklicevanje tožeče stranke na navodilo Ministrstva za delo, družino in socialne zadeve v zvezi s takimi izplačili, saj se o davčnih obveznosti odloča na podlagi zakona. Zavrnil pa je tudi tožbeni ugovor v zvezi z zamudnimi obrestmi za neplačane davke in prispevke.

Zoper prvostopno sodbo se pritožuje tožeča stranka zaradi zmotne ugotovitve dejanskega stanja in zmotne uporabe materialnega prava ter pritožbenemu sodišču predlaga, da izpodbijano sodbo v skladu z 2. odstavkom 77. člena ZUS samo spremeni oziroma jo v skladu s 76. členom ZUS razveljavi in zadevo vrne v ponovno odločanje prvostopnemu organu. Ponavlja tožbene navedbe, da bi bilo treba te prejemke obravnavati kot prejemke iz premoženja oziroma premoženjskih pravic, ne pa kot osebne prejemke. Sklicuje se na Splošno kolektivno pogodbo za gospodarstvo, Zakon o temeljnih pravicah iz delovnega razmerja (ZTPDR), Zakon o delovnih razmerjih (ZDR) ter Zakon o gospodarskih družbah (ZGD). Ker tožena stranka in prvostopno sodišče določb navedenih zakonov nista upoštevala, sta zmotno uporabila materialno pravo in napačno opredelila izplačano udeležbo na dobičku pravne osebe članom uprave na podlagi sklepa skupščine kot osebni prejemek, povezan z delovnim razmerjem. Izplačilo pa je bilo izvršeno iz naslova direktne udeležbe na dobičku davčnega zavezanca na podlagi korporacijskega sklepa, temelječega na 429. členu ZGD v zvezi s statutom tožeče stranke, ki predvideva delitev dobička tudi članom uprave. Takšna udeležba na dobičku je vezana zgolj na dejstvo članstva in ne na delo oziroma kvaliteto dela člana. Udeležba na dobičku tudi ni plačilo za delo, temveč je dohodek od premoženja, in sicer dohodek, dosežen z udeležbo na dobičku, kar ureja 64. člen ZDoh. Sklicuje se na sodbo Okrožnega sodišča v Ljubljani. Sklicuje se tudi na to, da ne bi bilo utemeljeno različno obravnavati udeležbe na dobičku članu uprave, ki ni zaposlen v družbi, in udeležbo na dobičku članu uprave, ki je v družbi zaposlen. Takšno različno obravnavanje nima nobene podlage v zakonu. Ne drži trditev prvostopnega sodišča in upravnih organov, da naj bi za opredelitev posameznega prejemka ne bile pomembne določbe delovno-pravne in korporacijske zakonodaje. Dohodki iz premoženja niso v ZDoh taksativno našteti in ker je udeležba na dobičku korporacijski pojem, premoženjska pravica, in kot takšna predstavlja premoženje posameznika, se morajo tudi dohodki, izplačani članom uprave iz naslova udeležbe na dobičku šteti za dohodke od premoženja. Opozarja tudi, da ni nobene podlage za obračun zamudnih obresti, pri tem se sklicuje na navodilo Ministrstva za delo, družino in socialne zadeve z dne 26.4.1996, v katerem je navedeno, kakšne dajatve je tožeča stranka obračunala ob plačilu zaposlenim iz naslova udeležbe na dobičku. Teh navodil se je tožeča stranka v celoti držala. Zato ne more biti v zamudi s plačilom, če se je držala navodil države, ki pa je svoja stališča očitno spremenila.

Tožena stranka in zastopnik javnega interesa na pritožbo nista odgovorila.

Pritožba je delno utemeljena.

Med upravnim sporom je Ustavno sodišče Republike Slovenije sprejelo odločbo, št. U-I-356/02-14 z dne 23.9.2004 (Uradni list RS, št. 109/04). Z njo je odločilo, da: 1. je bil ZDavP v neskladju z Ustavo Republike Slovenije iz razlogov obrazložitve navedene odločbe; 2. da v zadevah iz 406. člena ZDavP-1 začnejo zamudne obresti teči z dnem izvršljivosti davčne odločbe. Ustavno sodišče RS je torej določilo način izvršitve navedene odločbe (2. točka izreka odločbe). V 11. točki obrazložitve navedene odločbe je pojasnilo, da je treba na tej podlagi odpraviti posledice neustavne določbe ZDavP v postopkih, ki do uveljavitve ZDavP-1 še niso bili pravnomočno končani, saj se te zadeve na podlagi 406. člena ZDavP-1 končajo po določbah ZDavP. V takih primerih davčnega zavezanca ne bremenijo posledice zamude v obliki zamudnih obresti za tisti čas, ko njegova davčna obveznost sploh še ni bila ugotovljena (nedvomno bi bilo lahko za tisti čas predpisano ohranjanje realne vrednosti obveznosti), temveč ga bodo bremenile šele z dnem izvršljivosti odločbe o odmeri davka, to je po izteku z zakonom določenega roka za prostovoljno izpolnitev obveznosti (4. odstavek 15. a člena ZDavP).

Ker se tudi za odločanje v obravnavani zadevi v skladu s 406. členom ZDavP-1 uporablja ZDavP, in so bile tožeči stranki obračunane zamudne obresti v nasprotju z navedeno odločbo Ustavnega sodišča Republike Slovenije, je bilo v tem primeru materialno pravo napačno uporabljeno.

Zato je pritožbeno sodišče, saj postopek v tej zadevi še ni pravnomočno končan, na podlagi 3. točke 2. odstavka 77. člena ZUS pritožbi tožeče stranke ugodilo in spremenilo prvostopno sodbo tako, da je tožbi ugodilo v delu, ki se nanaša na zamudne obresti, in izpodbijano odločbo tožene stranke na podlagi 4. točke 1. odstavka 60. člena ZUS odpravilo v delu, ki se nanaša na zamudne obresti ter v tem delu zadevo vrnilo toženi stranki v ponoven postopek, v katerem naj pri odločanju upošteva tudi navedeno odločbo ustavnega sodišča.

Druge pritožbene navedbe pa pritožbeno sodišče zavrača kot neutemeljene.

Glede davčnopravne narave prejemka članov uprave pravne osebe iz naslova udeležbe na dobičku pravne osebe je Vrhovno sodišče Republike Slovenije že zavzelo svoje pravno stališče v več zadevah (na primer sodba, št. I Up 124/2002 z dne 27.1.2004).

Pritožbeno sodišče meni, da za odločitev glede davčnopravne narave prejemka članov uprave pravne osebe iz naslova udeležbe na dobičku pravne osebe, ni pravno pomembno, ali podlage za izplačilo spornih prejemkov ureja delovnopravna oziroma obligacijskopravna ali morda korporacijskopravna zakonodaja. Iz določb 15. člena ZDoh namreč niti smiselno ne izhaja, da bi bili osebni prejemki omejeni na obligacijskopravne oziroma delovnopravne podlage. Tudi vseh prejemkov iz 15. člena ZDoh ni mogoče uvrstiti med pravice obligacijskega ali delovnega prava, pa to ni ovira, da jih ZDoh uvršča med osebne prejemke.

Ne glede na to, da se v 1. alinei 1. odstavka 64. člena ZDoh uporablja pojem "udeležba pri dobičku", ki ga uporablja tudi ZGD in ureja njegovo vsebino, to še ne pomeni, da v ZDoh temu pojmu ni mogoče dati druge vsebine. Predmet urejanja po ZDoh je med drugim tudi določitev predmeta obdavčenja in davčnih osnov, to pa je problem predvsem davčnega prava. Zato je treba pri razlagi določbe 1. alinee 1. odstavka 64. člene ZDoh poleg določb ZGD upoštevati tudi druge določbe ZDoh, zlasti določbo 63. člena ZDoh in naslov tega oddelka v ZDoh, ki jasno opredeljujeta, da urejata obdavčenje dohodkov iz premoženja. V 3. odstavku 63. člena ZDoh je določeno, da se davek na dohodka iz premoženja plača le, če se od teh dohodkov ne plačuje kakšen drug davek. Torej ima drug davek od takšnega izplačila prednost, uporaba določb o davku od dohodkov iz premoženja pa subsidiarno veljavo. Glede na to ne more biti dvoma, da udeležba pri dobičku po ZDoh predstavlja dohodek iz premoženja za delničarja ali družbenika.

Tudi ni dvoma, da udeležba zaposlenih in članov uprave ter nadzornega sveta v dobičku pravne osebe nima podlage v njihovem premoženju, vključenem v to družbo. Res je, da pravica do udeležbe na dobičku pripada le tistemu taksativno z ZGD določenemu krogu oseb, ki so inkorporirane v družbo, kar so tudi člani organov in zaposleni, pa to še ne vpliva na davčnopravno naravo takega prejemka. Na davčnopravno naravo tega prejemka tudi ne vpliva dejstvo, da delovna sila, osebno znanje in lahko tudi ugled oseb, ki so na ta način inkorporirane v družbo, v širšem smislu pomenijo premoženje in lahko vplivajo na vrednost premoženja družbe (goodwill). Vendar teh vrednosti v smislu ZGD ni mogoče šteti za premoženje družbe, iz katerega bi lahko na ta način inkorporirani udeleženci v družbi črpali dohodek. To pa ne pomeni nedopustnega razlikovanja davčnih zavezancev na delničarje in druge delavce in člane uprave oziroma nadzornega sveta. Ne gre namreč za razlikovanje glede na osebne okoliščine, pač pa na z zakonom predpisano razlikovanje, ki temelji na pravni podlagi, na katero se opira pravica do udeležbe na dobičku pravne osebe. Če je namreč ista oseba udeležena na dobičku po različnih pravnih osnovah, bo tudi obdavčena različno, pač glede na pravno podlago za izplačilo. Na davčnopravno naravo izplačila tudi ne vpliva dejstvo, da v tem primeru ne gre za izplačilo plače oziroma nadomestila za delo in tudi ne višina izplačila, saj to še ne pomeni, da gre za prejemek iz premoženja davčnega zavezanca.

Pri opredelitvi davčnopravne narave prejemka je bistveno, da prejemniki teh plačil pri skupnem prizadevanju za dobrobit pravne osebe ne sodelujejo s svojim premoženjem, čeprav njihovo prizadevanje morda povečuje premoženje družbe. ZDoh pri ureditvi davka od dohodkov iz premoženja temelji na predpostavki, da gre za premoženje davčnega zavezanca, ne pa kogarkoli, saj premoženje drugega ne more biti vir za kritje stroškov izplačila članu uprave oziroma nadzornega sveta ali delavcu. Podlaga za vsakršno izplačilo je v širšem smislu premoženje, ne glede na to, kako je nastalo (delo, donos od kapitala, celo naravni dogodek). To pa ne pomeni, da so vsi dohodki, za katerih izplačilo je treba imeti premoženje, dohodki iz premoženja. Pravica do udeležba na dobičku je nesporno premoženjska pravica. To pa še nič ne pove o njeni davčnopravni naravi.

Glede na to pritožbeno sodišče meni, da pri spornih prejemkih ne gre za dohodke iz premoženja, pač pa za plačo iz delovnega razmerja po 1. alinei 1. odstavka 15. člena ZDoh, saj gre za prejemke, izplačane članom uprave, zaposlenim v pravni osebi.

Udeležba na dobičku, izplačana zaposlenim, sicer ni plača v smislu delovnopravne zakonodaje, pač pa je stimulacija oziroma boniteta v zvezi z delovnim razmerjem (1. alinea 1. odstavka 16. člena ZDoh). Zato je pravilno stališče prvostopnega sodišča, da je za presojo pravne narave tega prejemka odločilna pravna podlaga za njegovo izplačilo, to je v tem primeru delovno razmerje, ne pa premoženje.

Da je udeležba zaposlenih članov uprave na dobički pravne osebe osebni prejemek, izhaja iz določbe 253. člena ZGD, ki ta izplačila izrecno opredeljuje kot prejemke; da gre za osebne, pa izhaja iz tega, ker so vezani na osebo, ne pa morda na premoženje.

Osebni prejemki so obdavčeni po 1. alinei 2. člena ZDoh. V enem delu zanesljivo predstavljajo prejemek za opravljeno delo in bi jih bilo mogoče opredeliti tudi kot prejemke po 3. alinei 1. odstavka 15. člena ZDoh. Če pa gre za prejemek, ki izhaja iz golega statusa člana organa in s tem zvezanimi okoliščinami, pa je izplačilo mogoče označiti kot drug prejemek ali nagrado po 4. alinei 1. odstavka 15. člena ZDoh.

Glede na navedeno je pritožbeno sodišče na podlagi 73. člena ZUS v tem delu zavrnilo pritožbo tožeče stranke kot neutemeljeno in v tem delu potrdilo izpodbijano sodbo prvostopnega sodišča.


Zveza:

ZGD člen 253, 276, 318. ZDoh člen 2, 15, 16, 63, 64, 65. ZUS člen 60, 60/1-4, 73, 77, 77/1-3.
Datum zadnje spremembe:
24.09.2014

Opombe:

P2RvYy0yMDc2MA==