<< Nazaj na seznam zadetkov
AAAArial|Times New Roman

Vrhovno sodišče
Upravni oddelek

VSRS Sodba X Ips 67/2014
ECLI:SI:VSRS:2015:X.IPS.67.2014

Evidenčna številka:VS1015349
Datum odločbe:12.11.2015
Opravilna številka II.stopnje:Sodba UPRS I U 807/2013
Senat:Peter Golob (preds.), Borivoj Rozman (poroč.), mag. Tatjana Steinman
Področje:UPRAVNI SPOR - DAVKI
Institut:dovoljena revizija - davek na dodano vrednost - neplačujoči gospodarski subjekti - zavrnitev odbitka vstopnega davka - formalna vključitev posrednika v dobavno verigo - subjektivni element - neskrbno ravnanje davčnega zavezanca

Jedro

Ko je v dobavno verigo brez zatrjevanega in izkazanega razloga, vključen posrednik, ki ne opravi nobenega gospodarskega dejanja, za presojo skrbnosti davčnega zavezanca glede zlorabe sistema DDV niti ni pomembno vprašanje, ki se običajno zastavlja v tovrstnih primerih, to je, ali je kupec z zadostno mero skrbnosti preveril zanesljivost svojega poslovnega partnerja, ki se je formalno vključil v dobavno verigo, temveč je odločilno bolj temeljno vprašanje, zakaj je kupec sploh pristal na to, da bo med njim in dobaviteljem nastopal še formalni posrednik, ki ne bo izvedel nobenega vsebinskega gospodarskega dejanja. In po mnenju revizijskega sodišča je v takih primerih ravnanje kupca, ki pristane na takšno zgolj formalno vključitev posrednika, vselej mogoče opredeliti kot neskrbno ravnanje davčnega zavezanca glede njegove vloge v sistemu DDV.

Izrek

I. Revizija se zavrne.

II. Tožeča stranka sama trpi svoje stroške revizijska postopka.

Obrazložitev

1. Z izpodbijano sodbo je prvostopenjsko sodišče na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) zavrnilo tožbo tožeče stranke (v nadaljevanju revident) zoper odločbo Republike Slovenije, Ministrstva za finance, Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada Koper, št. DT 0610-240/2009-7 z dne 22. 7. 2010, s katero je navedeni prvostopenjski davčni organ po opravljenem postopku davčnega inšpekcijskega nadzora revidentu dodatno odmeril davek na dodano vrednost (v nadaljevanju DDV) za obdobja april, maj in oktober 2007 v skupni višini 68.203,00 EUR in obresti v skupni višini 9.465,13 EUR. Kot izhaja iz obrazložitve prvostopenjske odločbe je dodatna odmera DDV posledica presoje davčnega organ, da revident ni imel pravice odbijati vstopnega DDV po računih, ki so sporni v zadevi. Revidentovo pritožbo zoper prvostopenjsko odločbo je tožena stranka zavrnila kot neutemeljeno z odločbo, št. DT-499-16-246/2010-2 z dne 22. 3. 2013.

2. V obrazložitvi izpodbijane sodbe je sodišče prve stopnje povzelo dejstva in okoliščine, ugotovljene v obravnavanem primeru ter navedlo pogoje, pod katerimi je mogoče odbijati vstopni DDV. Presodilo je, da revident ni imel pravice odbijati vstopnega DDV, ker izdajateljici računov, ki so sporni v zadevi, nista opravili zaračunanih dobav, temveč jih je opravil revident sam, kar pomeni, da so računi fiktivne (navidezne) knjigovodske listine, izdane z namenom izogibanja plačila davkov. Če so dobave opravljane s strani prejemnika računa, pa ni treba ugotavljati, ali je prejemnik vedel ali bi moral vedeti za zlorabo sistema DDV s strani izdajatelja računa (t. i. subjektivni element). Kljub temu je sodišče prve stopnje pritrdilo stališču davčnih organov, da iz objektivnih okoliščin spornih poslov izhaja tudi védenje revidenta o zlorabi sistem DDV. Tožben ugovor, da za tako odločitev ni pravne podlage v Obligacijskem zakoniku in Kazenskem zakoniku je zavrnilo kot neutemeljen, ker gre v tem primeru za davčno zadevo. Sklicevalo se je na 62. in 63. člen ter na četrti odstavek 67. člena Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV-1).

3. Zoper prvostopenjsko sodbo je revident vložil revizijo zaradi zmotne uporabe materialnega prava. Vrhovnemu sodišču predlaga, da izpodbijano sodbo razveljavi in vrne zadevo v ponovno odločanje sodišču prve stopnje. Priglaša stroške revizijskega postopka.

4. Tožena stranka v odgovoru na revizijo navaja, da po njenem mnenju ni utemeljena iz razlogov, navedenih v upravnih odločbah in prvostopenjski sodbi, zato predlaga zavrnitev revizije.

5. Revizija ni utemeljena.

6. Revident glede dovoljenosti revizije uveljavlja vrednostni pogoj iz 1. točke drugega odstavka 83. člena ZUS-1, ki določa, da je revizija dovoljena, če vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta oziroma pravnomočne sodbe, če je sodišče odločilo meritorno, v zadevah, v katerih je pravica ali obveznost stranke izražena v denarni vrednosti, presega 20.000,00 EUR. Ta pogoj je v obravnavanem primer izpolnjen.

7. Revizija je izredno pravno sredstvo zoper pravnomočno sodbo sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Revizija se lahko vloži le zaradi bistvenih kršitev določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 (1. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1) in zaradi zmotne uporabe materialnega prava (2. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1), za razliko od pritožbe, s katero se glede na 2. točko prvega odstavka 75. člena ZUS-1 lahko izpodbija tudi pravilnost presoje postopka izdaje upravnega akta. Revizije ni mogoče vložiti zaradi zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja (drugi odstavek 85. člena ZUS-1). Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi samo v tistem delu, v katerem se izpodbija z revizijo, in v mejah razlogov, ki so v njej navedeni, pri čemer po uradni dolžnosti pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). V tem obsegu je bil izveden sodni preizkus utemeljenosti revizije v obravnavani zadevi.

8. V zadevi ostaja sporna dodatna odmera DDV revidentu, ki je posledica presoje, da revident ni imel pravice odbijati na spornih računih obračunan DDV, kot svoj vstopni davek.

9. Iz dejanskega stanja zadeve, ugotovljenega v upravnem postopku in razvidnega iz obrazložitev odločb davčnih organov in prvostopenjskega sodišča, izhaja, da je revident od aprila do maja 2007 prejel pet računov družbe P., d. o. o., ter od aprila do oktobra 2007 tri račune družbe K., d. o. o., ki jih je vse plačal in na njihovi podlagi odbijal vstopni DDV. Računi so se nanašali na dobavo različnih tovornih vozil iz Nemčije. Družbi izdajateljici nista imeli kadrovske in materialne osnove, ki je potrebna za dejansko delovanje gospodarske družbe, hkrati pa ustrezata definiciji t. i. neplačujočih gospodarskih subjektov iz Uredbe Komisije (ES) št. 1925/2004 z dne 29. oktobra 2004. Iz dokumentacije, pridobljene v postopku mednarodne izmenjave informacij, izhaja, da je vse posle v zvezi z dobavo tovornih vozil opravil revident sam: izbor predmeta transakcije, sklenitev posla s posameznim dobaviteljem iz Nemčije (dobavitelji so predračune izdajali na ime revidenta), fizični prevzem vozila v tujini in prevoz v Slovenijo. Tuj dobavitelj je kljub temu račun za dobavo posameznega računa izdal družbi P. oziroma K., ti pa nato revidentu. Račune, ki jih je tuj dobavitelj izstavil družbi P. je neposredno poravnal revident sam, za plačilo računov, izdanih družbi K., pa je revident v maju, juliju in septembru 2007 tej družbi nakazal potrebna finančna sredstva za plačilo vozil. Končno je revident sam opravil tudi homologacijo vozil. Z družbo K. revident ni imel sklenjene nobene pogodbe, ki bi bila podlaga za posredniško vlogo te družbe v spornih poslih. Z družbo P. je tako pogodbo imel, vendar v njej višina posredniške provizije sploh ni bila določena. Revident je ves čas sodeloval s P. M., ki je bil sprva komercialist družbe P., nato pa je ustanovil družbo K., preko katere se je njuno poslovno sodelovanje nadaljevalo. V postopku je revident sicer trdil, da sta ga družbi izdajateljici računov pooblastili, da opravi posamezna dejanja, kot so prevzem vozila oziroma izvedba homologacije, vendar navedenega ni z ničemer izkazal. Znesek, ki je bil izkazan na računih, ki sta jih družbi K. in P. izdali revidentu, je bil glede na ceno, ki jo je zaračunal tuj dobavitelj (ta DDV ni zaračunal, ker je šlo za dobavo v drugo državo članico, kar je oproščena transakcija), zgolj povečan za DDV. Identifikacijska številka za namene DDV družbe P. je bila po uradni dolžnosti izbrisana februarja 2007, torej je račune izdala že po izbrisu identifikacijske številke. Družba K. pa je svoj prvi račun izdala še preden je maja 2007 pridobila identifikacijsko številko.

10. Po presoji vrhovnega sodišča ni utemeljen osrednji revidentov ugovor v tej zadevi, da ni pravne podlage, na podlagi katere bi lahko odgovarjal za plačilo DDV, ki ga njegova poslovna partnerja nista nakazala v proračun. ZDDV-1 v 62., 63. in 67. členu določa splošna pravila o nastanku in obsegu pravice do odbitka vstopnega DDV ter o pogojih za njeno uveljavljanje, iz katerih izhaja, da ima davčni zavezanec pravico, da od DDV, ki ga je dolžan plačati, odbije DDV, ki ga je dolžan plačati ali ga je plačal pri nabavah blaga oziroma storitev, če je to blago oziroma storitve uporabil oziroma jih bo uporabil za namene svojih obdavčenih transakcij, pri čemer mora izpolnjevati tudi osnovni formalni pogoj za uveljavljenje odbitka, to je, da ima ustrezen račun.

11. Za uveljavljanje pravice do odbitka vstopnega DDV je poleg izpolnjevanja omenjenih pogoj prav tako pomembno, da transakcija, ki je vsebinska podlaga za nastanek obveznosti za DDV in ustrezno pravico do odbitka, torej poslovni dogovor med kupcem in prodajalcem, ne predstavlja zlorabe sistema DDV. Tudi pri uveljavljanju pravic iz ZDDV-1 je namreč treba upoštevati četrti odstavek 74. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju: ZDavP-2), ki določa, da se „z izogibanjem ali zlorabo drugih predpisov ni mogoče izogniti uporabi predpisov o obdavčenju“ in da se, „če se ugotovi takšno izogibanje ali zloraba, šteje, da je nastala davčna obveznost, kakršna bi nastala ob upoštevanju razmerij, nastalih na podlagi gospodarskih (ekonomskih) dogodkov.“ Gre za splošno pravilo o prepovedi oziroma neupoštevnosti izogibanja plačevanja davka oziroma zlorab na tem področju, aplikacija tega pravila na področju DDV pa med drugim pomeni, da je treba pravico do odbitka vstopnega DDV zavrniti, če jo davčni zavezanec uveljavlja na podlagi fraudulozno izdanega računa.

12. Takšno razlago določb ZDDV-1 narekuje tudi sodna praksa Sodišča Evropske unije (v nadaljevanju: SEU) v zvezi z odbitkom vstopnega DDV, ki je postavilo standard (naveden je tudi v sodbi z dne 21. 6. 2012, v združenih zadevah C-80/11 in C-142/11, Mahagében in Dávid, na katero se sklicuje revident), da se mora pravica do odbitka zavrniti, če je zadevni davčni zavezanec vedel oziroma bi moral vedeti, da je bila transakcija, na katero se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka, povezana z goljufijo, ki jo je storil navedeni izdajatelj ali drug trgovec v dobavni verigi. SEU je s tem razložilo pomen določb Direktive Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost, ki je bila v naš pravni red prenesena z ZDDV-1, njegovo razlago pa so sodišča držav članic EU, dolžne upoštevati v skladu z načelom lojalne razlage nacionalnih predpisov, ki izhaja iz načela lojalnega sodelovanja, določenega v tretjem odstavku 4. člena Pogodbe o Evropski uniji. Enako izhaja iz tretjega odstavka 3a. člena Ustave Republike Slovenije, ki določa, da se pravni akti in odločitve, sprejeti v okviru mednarodnih organizacij, na katere Slovenija prenese izvrševanje dela suverenih pravic, v Sloveniji uporabljajo v skladu s pravno ureditvijo teh organizacij.

13. Zaradi vsega navedenega velja, kot je pravilno navedlo že sodišče prve stopnje in večkrat do sedaj tudi Vrhovno sodišče v svoji praski (glej npr. zadeve X Ips 2/2011, X Ips 351/2011, X Ips 352/2011, X Ips 432/2011, X Ips 167/2012, X Ips 443/2011, X Ips 58/2012), da sme davčni zavezanec praviloma pri izračunu svoje davčne obveznosti odbiti vstopni DDV, ki ga je dolžan ali ga je plačal, če so kumulativno izpolnjeni naslednji pogoji: 1. da se DDV nanaša na dobavo blaga ali storitev od drugega davčnega zavezanca; 2. da ima davčni zavezanec ustrezen račun; 3. da gre za uporabo tega blaga ali storitev za namene njegovih obdavčenih transakcij; 4. da ne gre za goljufijo ali zlorabo sistema DDV, oziroma če davčni zavezanec ni vedel ali moral vedeti, da je bila transakcija, na katero se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka, povezana z goljufijo, ki jo je storil izdajatelj računa ali drug gospodarski subjekt v dobavni verigi (t. i. subjektivni element).

14. Sodišče prve stopnje je na podlagi dejanskih okoliščin, ki so bile ugotovljene v zadevi, zaključilo, da je zavrnitev odbitka utemeljena že zato, ker ni izpolnjen prvi od pogojev iz prejšnjega odstavka, hkrati pa se je strinjalo, da je zavrnitev utemeljena tudi po četrtem pogoju. Ne da bi se opredeljevalo do izkazanosti prvega pogoja, je po mnenju revizijskega sodišča zavrnitev odbitka utemeljena na podlagi četrtega pogoja.

15. Iz dejanskih ugotovitev zadeve kot bistveno izhaja, da je revident sam v celoti organiziral, izvedel in financiral dobave posameznih vozil v Slovenijo iz tujine, za dobave pa je prejel račun od pravnega subjekta, ki ni izvedel nobenega dejanja, ki bi bilo vsebinsko gledano gospodarsko dejanje, potrebno za izvedbo dobave. Izdajatelj računa je zgolj izdal račun oziroma v nekaterih primerih prenakazal finančna sredstva, ki jih je zagotovil revident, nič od navedenega pa – ne da bi bilo to treba posebej utemeljevati – ni mogoče šteti za vsebinsko gospodarsko dejanje. V takem primeru, ko je v dobavno verigo brez zatrjevanega in izkazanega razloga, vključen posrednik, ki ne opravi nobenega gospodarskega dejanja, za presojo skrbnosti davčnega zavezanca glede zlorabe sistema DDV niti ni pomembno vprašanje, ki se običajno zastavlja v tovrstnih primerih, to je, ali je kupec z zadostno mero skrbnosti preveril zanesljivost svojega poslovnega partnerja, ki se je formalno vključil v dobavno verigo (glede česar revident na str. 4. revizije navaja, da sploh ni preverjal solidnosti poslovanja družb izdajateljic računov, ker tega ni mogel preveriti), temveč je odločilno bolj temeljno vprašanje, zakaj je kupec sploh pristal na to, da bo med njim in dobaviteljem nastopal še formalni posrednik, ki ne bo izvedel nobenega vsebinskega gospodarskega dejanja. In po mnenju revizijskega sodišča je v takih primerih ravnanje kupca, ki pristane na takšno zgolj formalno vključitev posrednika, vselej mogoče opredeliti kot neskrbno ravnanje davčnega zavezanca glede njegove vloge v sistemu DDV. Pravni subjekt, ki izda račun za dobavo, v zvezi s katero ne opravi nobenega gospodarskega dejanja, namreč ni vreden zaupanja. Davčni zavezanec, ki je glede svoje vloge v sistemu DDV zgolj povprečno skrben, ne pristane na to, da bo plačal račun takemu pravnemu subjektu. Revident, ki je vedel, da izdajatelj računov ni opravil nobenega gospodarskega dejanja, potrebnega za izvedbo posamezne dobave, saj je ta dejanja revident opravil sam, je tudi moral vedeti, da je račun izdal pravni subjekt, ki ni vreden zaupanja. Ker je kljub temu pristal na to, da bo plačal račun, ki ga je izdal pravni subjekt, ki ni vreden zaupanja, je končno tudi moral vedeti, da lahko s plačilom računov temu subjektu omogoči zlorabo sistema DDV, kar se je končno tudi zgodilo. Zato je tudi po presoji revizijskega sodišča utemeljen zaključek, da bi revident vsaj moral vedeti, da bo lahko transakcija, na katero se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka, povezana z goljufijo, ki jo je storil izdajatelj računa.

16. Z navedenim je revizijsko sodišče odgovorilo na vse revizijske navedbe, ki so odločilnega pomena za odločitev v obravnavni zadevi, zato se do ostalih navedb posebej ne opredeljuje (npr. do ugovora, da bi navideznost pravnih poslov morala biti ugotovljena pred pristojnim sodiščem; do ugovora dejanske narave, da sta izdajateljici računa revidenta pooblastili, da opravi posamezna dejanja prevzema vozil in homologacije; ter do ugovora, da je neposredno plačeval račune tujih dobaviteljev na podlagi asignacij, ki so običajni in dopustni posli). To revizijskemu sodišču dopušča prvi odstavek 360. člena v zvezi s 383. členom Zakona o pravdnem postopku (v nadaljevanju ZPP) in prvim odstavkom 22. člena ZUS-1.

17. Glede na navedeno je Vrhovno sodišče revizijo kot neutemeljeno zavrnilo na podlagi 92. člena ZUS-1.

18. Odločitev o stroških temelji na 165. in 154. členu ZPP v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1.


Zveza:

ZDDV-1 člen 62, 63, 67. ZDAvP-2 člen 74, 74/4. Uredba Komisije (ES) o določitvi podrobnih pravil za izvajanje nekaterih določb Uredbe Sveta (ES) št. 1798/2003 o upravnem sodelovanju na področju davka na dodano vrednost, št. 1925 z dne 29. oktobra 2004 (Uredba 1925/2004/ES) člen 2.

Pridruženi dokumenti:*

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.
Datum zadnje spremembe:
19.02.2016

Opombe:

P2RvYy0yMDE1MDgxMTExMzkwOTMx