<< Nazaj na seznam zadetkov
AAAArial|Times New Roman

Vrhovno sodišče
Upravni oddelek

VSRS Sklep X Ips 13/2016
ECLI:SI:VSRS:2017:X.IPS.13.2016

Evidenčna številka:VS00009246
Datum odločbe:18.10.2017
Opravilna številka II.stopnje:Sodba UPRS I U 1560/2014
Datum odločbe II.stopnje:17.11.2015
Senat:dr. Erik Kerševan (preds.), mag. Tatjana Steinman (poroč.), Brigita Domjan Pavlin
Področje:DAVKI - UPRAVNI SPOR
Institut:dovoljenost revizije - pomembno pravno vprašanje - enako varstvo pravic - navidezen pravni posel - opredelitev do tožbenih navedb - neobrazloženost sodbe sodišča prve stopnje

Jedro

Vrhovno sodišče je na vprašanje, kaj so navidezni pravni posli, že večkrat odgovorilo (npr. sodba X Ips 367/2011 z dne 29. 3. 2012, X Ips 1562/2005 z dne 22. 10. 2009, X Ips 80/2012 z dne 10. 10. 2013). Ker pa je ta pojem podrobneje pojasnilo šele v sklepih, ki sta bila izdana po vložitvi revizije v obravnavani zadevi, je zaradi zagotavljanja enakega varstva pravic (22. člen Ustave Republike Slovenije) to vprašanje dopustilo.

Zato, da je sodbo mogoče preizkusiti v revizijskem postopku glede pravilne uporabe materialnega prava, mora sodba sodišča prve stopnje vsebovati materialnopravna stališča sodišča prve stopnje, razloge, zaradi katerih so bila le-ta sprejeta, ter način uporabe navedenih stališč v konkretni zadevi na podlagi pravne subsumpcije upoštevnih dejstev. Gre za opis tako imenovanega sodniškega silogizma, ki sestoji iz sinteze zgornje in spodnje premise. Šele ko sta oblikovani obe premisi sodišče lahko napravi sklep oziroma pravni zaključek, katerega pravilnost je mogoče preverjati. S tem se zagotovi tudi strankam spora, da lahko razpoznajo, kako je sodišče prišlo do pravnega sklepa, izraženega v izreku sodbe.

Sodišče prve stopnje je izpodbijano sodbo oprlo na stališče o navideznosti pravnih poslov, ni pa pojasnilo, katera od dejstev, ki jih je ugotovil davčni organ šteje za pravno odločilna za ugotovitev nepravilnosti pri revidentki in ni pojasnilo, kako in zakaj vplivajo na pravno opredelitev revidentkinih poslov kot navideznih.

Ker izpodbijane sodbe ni mogoče preizkusiti, je obremenjena z absolutno bistveno kršitvijo postopka iz tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 v zvezi s 14. točko drugega odstavka 339. člena ZPP.

Izrek

I. Reviziji se ugodi, sodba Upravnega sodišča Republike Slovenije I U 1560/2014-13 z dne 17. 11. 2015 se razveljavi in se zadeva vrne temu sodišču v novo sojenje.

II. Odločitev o stroških postopka se pridrži za končno odločbo.

Obrazložitev

1. Z izpodbijano sodbo je sodišče prve stopnje na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) zavrnilo tožbo tožeče stranke (v nadaljevanju revidentke) zoper odločbo Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada Ljubljana, št. DT 0610-6294/2011-17-11-2001-01 z dne 15. 1. 2013, s katero je prvostopenjski davčni organ pri davčni zavezanki za obdobje leta 2009 ugotovil nepravilnosti, ki ne vplivajo na višino davčne obveznosti, in sicer, da je na dan 31. 12. 2009 v računovodskem izkazu - bilanci stanja in v računovodskem razvidu - glavni knjigi izkazala in vodila poslovne učinke iz naslova razpolaganja s poslovnim deležem v družbi A. A., d. o. o., in družbi B. B., d. o. o., ter iz naslova dolgoročne obveznosti do Z. J. v nasprotju z njihovo dejansko vsebino in resničnostjo. Zahtevo zavezanke za vračilo stroškov davčnega postopka pa je zavrnila. Ministrstvo za finance je z odločbo, št. DT-499-14-13/2013-3 z dne 13. 8. 2014 revidentkino pritožbo zoper prvostopenjsko davčno odločbo kot neutemeljeno zavrnilo.

2. V obrazložitvi izpodbijane sodbe sodišče prve stopnje navaja, da gre v obravnavanem primeru za navidezne posle iz tretjega odstavka 74. člena ZDavP-2, s katerimi pa ni dopustno izvajati davčne optimizacije.

3. Zoper izpodbijano sodbo sodišča prve stopnje vlaga revidentka revizijo, katere dovoljenost utemeljuje z razlogi iz 2. in 3. točke drugega odstavka 83. člena ZUS-1. Uveljavlja revizijska razloga zmotne uporabe materialnega prava in bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu. Vrhovnemu sodišču predlaga, naj reviziji ugodi in izpodbijano sodbo razveljavi ter vrne prvostopenjskemu sodišču v ponoven postopek in odločanje, ali pa spremeni izpodbijano sodbo ter tožbi revidentke v celoti ugodi in odloči, da je tožena stranka dolžna revidentki povrniti stroške upravnega postopka in upravnega spora v roku 15 dni od izdaje sodbe, v primeru zamude z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

4. Tožena stranka v odgovoru na revizijo vztraja pri svoji odločitvi in predlaga njeno zavrnitev.

K I. točki izreka

5. Revizija je utemeljena.

O dovoljenosti revizije

6. Po drugem odstavku 83. člena ZUS-1 je revizija dovoljena, če je izpolnjen eden izmed tam navedenih pogojev za njeno dovoljenost.1 Revidentka ni izkazala, da je v tej zadevi izpolnjen pogoj za dovoljenost revizije zaradi zelo hudih posledic izpodbijanega akta (3. točka drugega odstavka 83. člena ZUS-1).2 Navaja, da je zanjo zelo huda posledica bodoča možna davčna obveznost v višini 337.844,71 EUR v inšpekcijskem postopku pravilnosti in zakonitosti obračunavanja in plačevanja davka od osebnih prejemkov za obdobje 1. 1. 2013 do 31. 12. 2013, ki pa naj bi temeljila na ugotovitvah o navideznosti poslov v tem postopku. Takšna posledica ni neposredna posledica izpodbijanega akta, zato revizije po presoji Vrhovnega sodišča iz razloga po 3. točki drugega odstavka 83. člena ZUS-1 ni mogoče dovoliti.

7. Na podlagi 2. točke drugega odstavka 83. člena ZUS-1, na katero se revidentka prav tako sklicuje, je revizija dovoljena, če gre po vsebini zadeve za odločitev o pomembnem pravnem vprašanju ali če odločba sodišča prve stopnje odstopa od sodne prakse Vrhovnega sodišča glede pravnega vprašanja, ki je bistveno za odločitev, ali če v sodni praksi sodišča prve stopnje o tem pravnem vprašanju ni enotnosti, Vrhovno sodišče pa o tem še ni odločalo.

8. Revidentka izpostavlja več vprašanj, ki naj bi bila pomembna v smislu 2. točke drugega odstavka 83. člena ZUS-1. Z njimi v bistvu sprašuje, katera dejstva je treba ugotoviti za presojo navideznosti pravnega posla v smislu tretjega odstavka 74. člena ZDavP-2 oziroma, katere pravne posle je mogoče v smislu navedene določbe ZDavP-2 opredeliti kot navidezne.

9. Vrhovno sodišče je na vprašanje, kaj so navidezni pravni posli, že večkrat odgovorilo (npr. sodba X Ips 367/2011 z dne 29. 3. 2012, X Ips 1562/2005 z dne 22. 10. 2009, X Ips 80/2012 z dne 10. 10. 2013). Ker pa je ta pojem podrobneje (tudi ob upoštevanju namena za sklenitev takega posla) pojasnilo šele v sklepu X Ips 314/2013 z dne 6. 4. 2016 in zlasti v sodbi X Ips 347/2015 z dne 14. 6. 2017, ki sta bila izdana po vložitvi revizije v obravnavani zadevi, je zaradi zagotavljanja enakega varstva pravic (22. člen Ustave Republike Slovenije) to vprašanje dopustilo. Vrhovno sodišče z vsebinsko obravnavo na ta način predvsem zagotavlja enakost strank glede možnosti uspeha v reviziji, če je ob tako že rešenem pravnem vprašanju stališče Vrhovnega sodišča za revidenta (lahko) ugodno, pri dotedanjem odločanju pa še ni moglo biti upoštevano.3

O utemeljenosti revizije

10. Revizija je izredno pravno sredstvo zoper pravnomočno sodbo sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Revizija se lahko vloži le zaradi bistvenih kršitev določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 (1. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1) in zaradi zmotne uporabe materialnega prava (2. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1), za razliko od pritožbe, s katero se glede na 2. točko prvega odstavka 75. člena ZUS-1 lahko izpodbija tudi pravilnost presoje postopka izdaje upravnega akta. Revizije ni mogoče vložiti zaradi zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja (drugi odstavek 85. člena ZUS-1). Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi samo v tistem delu, v katerem se izpodbija z revizijo, in v mejah razlogov, ki so v njej navedeni, pri čemer po uradni dolžnosti pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). V tem obsegu je bil izveden sodni preizkus utemeljenosti revizije v obravnavani zadevi.

11. V obravnavani zadevi je sodišče prve stopnje navedlo, da dajejo dejanske okoliščine konkretnega primera, ki jih je ugotovil davčni organ, podlago za zaključek, da se učinkov razpolaganja s poslovnim deležem v družbi A. A., d. o. o., in B. B., d. o. o., ter poslovnih učinkov dolgoročne obveznosti iz naslova posojilnega dolga do Z. J., ki so izkazani v knjigovodstvu revidentke, ne upošteva, ker gre za navidezne posle iz tretjega odstavka 74. člena ZDavP-2, s katerimi davčne optimizacije ni dopustno izvajati.

12. Vrhovno sodišče je v svoji sodni praksi, predvsem v sklepu X Ips 314/2013 z dne 6. 4. 2016, podrobneje razmejilo pojme navidezni pravni posli, zloraba in dopustna davčna optimizacija. Tako je po ustaljeni sodni praksi Vrhovnega sodišča tudi v davčnih zadevah4 navidezni posel pogodba, ki jo stranki skleneta, ne da bi imeli resen namen prevzeti obveznosti in pridobiti pravice, ki so vsebina tega posla, temveč le z namenom v zunanjem svetu prikazati, da med njima učinkuje pogodba s tako vsebino. Stranki želita le navzven prikazati, da je med njima sklenjen takšen pravni posel, v njunem medsebojnem odnosu pa njegovega učinka ne želita. Veljal naj bi le v očeh drugih, ne pa za njiju.5 To pomeni, da mora med strankama obstajati soglasje, da bosta navzven izrazili voljo, ki naj pri drugih ustvari zmotno predstavo o nastalem pravnem poslu. Prav tako je Vrhovno sodišče že pojasnilo,6 da je pogodba lahko absolutno navidezna (fiktivna), kar pomeni, da stranki pravnega posla nista sklenili in da tretjim osebam le lažno predstavljata, da sta ga - taka pogodba torej ne prikriva druge pogodbe. Kadar prikriva pogodbo, ki izhaja iz prikrite pogodbene volje strank, pa je relativno navidezna (simulirana). V takem primeru velja prikrita pogodba, če so izpolnjeni drugi zakonski pogoji za njeno veljavnost (drugi odstavek 50. člena OZ), za obdavčenje pa je relevanten prikrit pravni posel (tretji odstavek 74. člena ZDavP-2).

13. Glede na revizijske navedbe Vrhovno sodišče dodaja, da je v zadnjih odločbah7 pojasnilo tudi, da namen sklenitve absolutno ali relativno navidezne pogodbe za njeno presojo ni bistven, čeprav je praviloma povezan s tem, da se želi tretji osebi (na davčnem področju torej davčnemu organu) prikazati neresnična dejstva kot resnična in ga s tem spraviti v zmoto pri izvajanju njegovih pristojnosti. Zato se ugotavljanje prave pogodbene volje na davčnem področju ne manifestira (zgolj) kot sporno vprašanje med strankama pogodbe, temveč se presoja na podlagi objektivnih dejstev in okoliščin, ki kot posredni dokazi oziroma indici kažejo na to, ali je določen pravni posel nastal ali ne. Šele na tej podlagi je mogoče sprejeti pravni sklep o tem, da navidezen posel (tudi) na področju davkov ne povzroča pravnih posledic oziroma da ima take posledice morebitni prikriti pravni posel.8

14. Po presoji Vrhovnega sodišča pa ni jasno, ali je sodišče prve stopnje pri svoji presoji upoštevalo tudi vse zgoraj navedene vidike pravilne uporabe materialnopravnega prava, kar mu utemeljeno očita tudi revidentka.

15. Zato, da je sodbo sodišča prve stopnje mogoče preizkusiti v revizijskem postopku glede pravilne uporabe materialnega prava, mora vsebovati materialnopravna stališča sodišča prve stopnje, razloge, zaradi katerih so bila le-ta sprejeta, ter način uporabe navedenih stališč v konkretni zadevi na podlagi pravne subsumpcije upoštevnih dejstev. Gre za opis tako imenovanega sodniškega silogizma, ki sestoji iz sinteze zgornje in spodnje premise. V okviru zgornje premise mora sodišče navesti in utemeljiti pravno podlago, ki jo šteje pomembno za odločitev (abstrakten, zakonski dejanski stan), in pod njo, v okviru spodnje premise, (relevantna) pravno odločilna dejstva, ki se z zgornjo premiso ujemajo. Šele ko sta oblikovani obe premisi sodišče lahko napravi sklep oziroma pravni zaključek, katerega pravilnost je mogoče preverjati. S tem se zagotovi tudi strankam spora, da lahko razpoznajo, kako je sodišče prišlo do pravnega sklepa, izraženega v izreku sodbe.

16. Sodišče prve stopnje je sicer oprlo svojo sodbo na stališče o navideznosti navedenih pravnih poslov, vendar ni povzelo dejanskega stanja, za katerega je menilo, da je za tak sklep odločilno v obravnavani zadevi (katera dejstva je sodišče prve stopnje štelo za pravno relevantna) in ni pojasnilo pravnega zaključka v smislu izpolnjevanja pogojev za opredelitev posla ko navideznega. Le posplošeno se je sklicevalo na dejstva, ki jih je v obrazložitvi odločbe ugotovil davčni organ (pri čemer se velika večina teh nanaša na ravnanje in zatrjevano zlorabo predpisov tretje osebe, Z. J. in ne revidentke) ter zaključilo, da gre za navidezne pravne posle. Takšna obrazložitev, čeprav ob sklicevanju na drugi odstavek 71. člena ZUS-1, pa revizijskega preizkusa sodbe ne omogoča, ker ni mogoče preizkusiti, ali je bilo v okviru vprašanja, zaradi katerega je bila revizija dovoljena (8. točka obrazložitve), materialno pravo pravilno uporabljeno ali ne.

17. Res je sicer, da v upravnem sporu velja, da je nesmotrno ponavljanje razlogov o spornih vprašanjih, kadar se sodišče strinja s tistimi, ki so navedeni v obrazložitvi upravnih odločb tožene stranke (drugi odstavek 71. člena ZUS-1). Vendar to ne pomeni, da zadošča že zgolj sklicevanje na obrazložitev izpodbijane odločbe, sploh pa ne, če se je upravni organ, tako kot v obravnavanem primeru, v svoji odločbi skliceval na več pravnih podlag (zloraba, ničnost pravnih poslov, navideznost pravnih poslov) in navajal vrsto dejstev, ki jih je štel za pravno relevantna, ne da bi sam ta dejstva razmejil med posameznimi pravnimi podlagami. Tudi ob sklicevanju na drugi odstavek 71. člena ZUS-1 mora biti razvidno v zvezi s katerimi dejanskimi ugotovitvami se sodišče sklicuje na izpodbijani akt ter kakšna je zato vsebina povzete utemeljitve.9

18. Sodišče prve stopnje je torej izpodbijano sodbo oprlo na stališče o navideznosti pravnih poslov, ni pa pojasnilo, katera od dejstev, ki jih je ugotovil davčni organ šteje za pravno odločilna za ugotovitev nepravilnosti pri revidentki in ni pojasnilo, kako in zakaj vplivajo na pravno opredelitev revidentkinih poslov kot navideznih. Zato Vrhovno sodišče tudi ne more preizkusiti, s katerimi tožbenimi navedbami glede spornih poslov se je sodišče prve stopnje seznanilo, saj jih ni argumentirano zavrnilo, ampak je (kot je bilo že povedano) zgolj pavšalno navedlo, da se strinja z ugotovitvami davčnih organov, da gre za navidezne posle.

19. Ker izpodbijane sodbe ni mogoče preizkusiti, je obremenjena z absolutno bistveno kršitvijo postopka iz tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 v zvezi s 14. točko drugega odstavka 339. člena ZPP. Zato je Vrhovno sodišče reviziji ugodilo, izpodbijano sodbo razveljavilo ter zadevo vrnilo sodišču prve stopnje v novo sojenje (prvi odstavek 93. člena ZUS-1). V novem postopku bo moralo sodišče prve stopnje opredeliti pravno podlago in, če bo vztrajalo na materialnopravnem stališču, da gre za navidezne pravne posle, tudi pojasniti, katera dejstva so za to pravno odločilna in zakaj ugotovljeno dejansko stanje utemeljuje presojo, da je šlo za navidezne pravne posle (pravno subsumpcijo) ter se tako argumentirano opredeliti do tožbenih navedb. Enaka dolžnost velja tudi v primeru, če bo sodišče prve stopnje zavzelo drugačno materialnopravno stališče glede presoje konkretne zadeve (npr. o zlorabi oziroma ničnosti pravnih poslov).

K II. točki izreka

20. Odločitev o stroških postopka temelji na tretjem odstavku 165. člena Zakona o pravdnem postopku v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1.

-------------------------------
1 Z novelo ZPP-E (Uradni list RS, št. 10/2017) so bili črtani 83. člen in 86. do 91. člen ZUS-1 (drugi odstavek 122. člena ZPP-E). Ker pa je bila v obravnavanem primeru izpodbijana sodba sodišča prve stopnje izdana pred začetkom uporabe ZPP-E, to je pred 14. 9. 2017, se revizijski postopek konča po do sedaj veljavnem ZPP (tretji odstavek 125. člena ZPP-E) in posledično po dosedanjih določbah ZUS-1.
2 Zelo hude posledice, ki so nedoločen pravni pojem, je treba izkazati v vsakem primeru posebej. Upoštevaje pravilo o trditvenem in dokaznem bremenu ter ustaljeno upravnosodno prakso Vrhovnega sodišča (npr. X Ips 212/2008 z dne 4. 11. 2010, X Ips 85/2009 z dne 19. 8. 2010 in X Ips 148/2010 z dne 19. 8. 2010) mora revidentka obrazložiti, kakšne konkretne posledice ima zanj izpodbijana odločitev, navesti razloge, zakaj so te posledice zanj zelo hude, in to tudi izkazati.
3 Tako Vrhovno sodišče npr. v zadevi X Ips 139/2015 z dne 5. 4. 2017.
4 Glej npr. odločbe Vrhovnega sodišča v zadevah X Ips 352/2016 z dne 13. 9. 2017, X Ips 347/2015 z dne 14. 6. 2017, X Ips 275/2014 z dne 12. 10. 2016, X Ips 80/2012 z dne 10. 10. 2013 in X Ips 314/2013 z dne 6. 4. 2016.
5 Tako Vrhovno sodišče tudi v zadevi X Ips 275/2014 z dne 12. 10. 2014.
6 Npr. v sodbi X Ips 78/2014 z dne 29. 6. 2016 in sklepu X Ips 275/2014 z dne 12. 10. 2016.
7 Vrhovno sodišče tako v sklepih X Ips 314/2013 z dne 6. 4. 2016, X Ips 347/2015 z dne 14. 6. 2017 in X Ips 352/2016 z dne 13. 9. 2017.
8 Stališče Vrhovnega sodišča v sklepu X Ips 347/2015 z dne 14. 6. 2017.
9 Več o tem tudi sklep Vrhovnega sodišča v zadevi X Ips 274/2014 z dne 6. 10. 2016.


Zveza:

RS - Ustava, Zakoni, Sporazumi, Pogodbe
Zakon o upravnem sporu (2006) - ZUS-1 - člen 71, 71/2, 83, 83/2, 83/2-2, 83/2-3
Zakon o pravdnem postopku (1999) - ZPP - člen 339, 339/2, 339/2-14
Zakon o davčnem postopku (2006) - ZDavP-2 - člen 74, 74/3, 74/4
Ustava Republike Slovenije (1991) - URS - člen 22
Datum zadnje spremembe:
12.07.2018

Opombe:

P2RvYy0yMDE1MDgxMTExNDE3ODQ4