<< Nazaj na seznam zadetkov
AAAArial|Times New Roman

Vrhovno sodišče
Upravni oddelek

VSRS Sodba X Ips 85/2014
ECLI:SI:VSRS:2016:X.IPS.85.2014

Evidenčna številka:VS1015613
Datum odločbe:20.04.2016
Opravilna številka II.stopnje:Sodba UPRS I U 1733/2012
Senat:Peter Golob (preds.), mag. Tatjana Steinman (poroč.), Brigita Domjan Pavlin
Področje:UPRAVNI SPOR - DAVKI
Institut:dovoljena revizija - vrednostni kriterij - davek na dodano vrednost - missing trader - neplačujoč gospodarski subjekt - odbitek vstopnega DDV - pogoji za zavrnitev pravice do odbitka vstopnega DDV - načelo dobre vere - vedenje o goljufivih transakcijah - objektivne okoliščine - okoliščine na strani neplačujočega gospodarskega subjekta - neskrbnost davčnega zavezanca v odnosu do goljufije izdajatelja računa - pravni standard - oprava osnovnih minimalnih preveritev glede poslovanja izdajatelja računa - vloga davčnega zavezanca v sistemu DDV - ex tunc učinek interpretativnih sodb SEU

Jedro

Tako kot Sodišče Evropske unije ni potrebovalo posebnih določb v Šesti direktivi, da je potrdilo obstoj načela dobre vere, tudi nacionalna sodišča ne potrebujejo nacionalnih določb, da to načelo uporabijo v konkretnih primerih.

Od davčnega zavezanca se pričakuje, da je pošten, pa tudi, da po potrebi sprejme previdnostne ukrepe, da se prepriča o pravilnosti izvedenih transakcij. Dolžnost ravnanja z razumno skrbnostjo izhaja iz posebne vloge davčnega zavezanca v sistemu DDV, v katerem ni le dolžan plačati davek, ampak davek tudi pobira.

Zahteva po izvedbi osnovnih preveritev poslovanja izdajatelja računa se ne vzpostavi šele, ko že obstajajo indici o goljufiji v zvezi s plačevanjem DDV. Od davčnega zavezanca je namreč razumno pričakovati (še zlasti pri sklepanju poslov velikih vrednosti), da osnovne preveritve glede poslovanja izdajatelja računov, na podlagi katerih namerava odbijati vstopni DDV, opravi že pred oziroma ob sklenitvi posla.

Izrek

I. Revizija se

zavrne.

II. Tožeča stranka sama trpi svoje stroške revizijskega postopka.

Obrazložitev

1.

Z izpodbijano sodbo je sodišče prve stopnje

na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) zavrnilo tožbo tožeče stranke (v nadaljevanju revidentka) zoper odločbo Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada Novo mesto, št. DT-0610-411/2007-14-1204-03 z dne 23. 3. 2009, s katero je prvostopenjski davčni organ revidentki v davčnem inšpekcijskem nadzoru odmeril davek na dodano vrednost (v nadaljevanju DDV) za prvo polovico leta 2005 v znesku 1.072.557,80 EUR in pripadajoče obresti v znesku 158.708,70 EUR, obračunane od poteka roka za plačilo dne 31. 7. 2005 do dneva izdaje odločbe. Ministrstvo za finance je pritožbo zoper prvostopenjsko odločbo z odločbo, DT-499-16-184/2009 z dne 21. 9. 2012, kot neutemeljeno zavrnilo.

2. Sodišče prve stopnje v obrazložitvi izpodbijane sodbe pritrjuje odločitvi in razlogom, s katerimi sta davčna organa prve in druge stopnje utemeljila svoji odločbi. Glede na tožbene ugovore še dodaja, da

je izpodbijana odločba davčnega organa v ključnem delu glede obstoja subjektivnega elementa obrazložena v zadostni meri in jo je mogoče preizkusiti. Po presoji sodišča prve stopnje je na podlagi objektivnih okoliščin, ki jih je davčni organ celovito analiziral, mogoče zaključiti, da je revidentka vedela, oziroma da bi vsaj morala vedeti, da je bila transakcija, na katero se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka vstopnega DDV, povezana z davčno goljufijo izdajatelja računa ali drugega gospodarskega subjekta višje v dobavni verigi.

3. Zoper sodbo sodišča prve stopnje vlaga revidentka revizijo zaradi bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu in zmotne uporabe materialnega prava. Vrhovnemu sodišču predlaga, naj reviziji ugodi. Priglaša stroške revizijskega postopka.

4. Tožena stranka na revizijo ni obrazloženo odgovorila.

5. Revizija ni utemeljena.

6. Revizija je dovoljena na podlagi 1. točke drugega odstavka 83. člena ZUS-1, ki določa, da je revizija dovoljena, če vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta oziroma pravnomočne sodbe, če je sodišče odločilo meritorno, v zadevah, v katerih je pravica ali obveznost stranke izražena v denarni vrednosti, presega 20.000,00 EUR. Vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta (glavnice) znaša

1.072.557,80

EUR in torej presega navedeni vrednostni kriterij.

7. Revizija je izredno pravno sredstvo zoper pravnomočno sodbo sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Revizija se lahko vloži le zaradi bistvenih kršitev določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 (1. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1) in zaradi zmotne uporabe materialnega prava (2. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1), za razliko od pritožbe, s katero se glede na 2. točko prvega odstavka 75. člena ZUS-1 lahko izpodbija tudi pravilnost presoje postopka izdaje upravnega akta. Revizije ni mogoče vložiti zaradi zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja (drugi odstavek 85. člena ZUS-1). Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi samo v tistem delu, v katerem se izpodbija z revizijo, in v mejah razlogov, ki so v njej navedeni, pri čemer po uradni dolžnosti pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). V tem obsegu je bil izveden sodni preizkus utemeljenosti revizije v obravnavani zadevi.

8. V obravnavani zadevi je sporno, ali je bil revidentki pravilno in zakonito dodatno odmerjen in naložen v plačilo DDV

za prvo polovico leta 2005

, kar je odvisno od tega, ali je revidentka upravičena do odbitka vstopnega DDV na podlagi računov, ki jih je za nakup naftnih derivatov prejela od družb A., d. o. o., B., d. o. o. in C., d. o. o., za katere je davčni

organ ugotovil, da so neplačujoči gospodarski subjekti v smislu 2. člena Uredbe Komisije (ES) št. 1925/2004 z dne 29. 10. 2004 o določitvi podrobnih pravil za izvajanje nekaterih določb Uredbe Sveta (ES) št. 1798/2003 o upravnem sodelovanju na področju DDV (v nadaljevanju Uredba št. 1925/2004), saj obračunanega DDV niso odvedle v proračun Republike Slovenije.

9. Iz ugotovljenega dejanskega stanja, ki je povzeto v obeh upravnih odločbah in sodbi sodišča prve stopnje, na katero je Vrhovno sodišče vezano, izhaja, da je

revidentka

opravljala dejavnost trgovine na debelo z naftnimi derivati. Njen direktor D. D. je kot samostojni podjetnik posameznik opravljal tudi dejavnost mednarodnega cestnega tovornega prometa in bil ustanovitelj podjetja D., d. o. o., z obsežnim parkom tovornih vozil, zato je kot velik porabnik naftnih derivatov dobro poznal njihov trg (ponudbo, povpraševanje in cene). Iz analize prometa na revidentkinem transakcijskem računu (tabele na strani 5 in 6 obrazložitve izpodbijane davčne odločbe) izhaja, da je revidentka iz nič prometa v letu 2004 prišla do 5,7 mio EUR prometa v prvi polovici leta 2005, v drugi polovici leta 2005 je dosegla še 310.000,00 EUR prometa, v letu 2006 pa 28 % prometa iz leta 2005. Revidentka je za zagon trgovanja z naftnimi derivati z družbami

A., d. o. o., B., d. o. o., in C., d. o. o.,

v izredno velikem obsegu v prvi polovici leta 2005 prejela posojila fizičnih oseb D. D. in E. E., družbe D., d. o. o., ter banke. Družbe

A., d. o. o., B., d. o. o., in C., d. o. o., ki so se na trgu pojavile tako rekoč čez noč, so bile v prvi polovici leta 2005 revidentkini edini dobavitelji naftnih derivatov. Šlo je za en posel velikih finančnih razsežnosti.

V prvi polovici leta 2005 je revidentka navedenim družbam za dobavo 8,5 milijonov litrov naftnih derivatov nakazala 6,3 mio EUR oziroma 52 % delež vseh nakazil njihovih kupcev (skupaj z družbo D., d. o. o., je znašal njun delež 59 %). Poslovanje z njimi je potekalo idealno, brez reklamacij,

zamud, delnih plačil. Navedenim družbam je revidentka plačevala takoj, svojim nadaljnjim kupcem pa je prodajala naftne derivate z enomesečnim odlogom plačila. Pri tem je poslovala z izgubo brez dosežene marže oziroma z izkazano ničelno

maržo. Iz analize dosežene marže izhaja, da se je revidentkina marža gibala od 0,10 % do nekaj čez 2 %, medtem ko je njen kupec E., d. o. o., zaračunaval več kot 10 % marže. V davčnih inšpekcijskih postopkih pri družbah A

., d. o. o., B., d. o. o., in C., d. o. o., je bilo ugotovljeno, da za opravljanje dejavnosti dobave naftnih derivatov niso imele materialnih pogojev (cistern, vozil, rezevoarjev) niti zaposlenih. Družbe so sicer imele identifikacijsko številko za DDV, vendar davka nikoli niso plačevale. Na registriranem sedežu niso bile dosegljive, oziroma tam niso delovale, svoje dejavnosti niso oglaševale in javnosti niso bile dostopne. Njihovi direktorji F. F., G. G. in H. H. družb niso dejansko vodili, temveč so le dvigovali denar in ga nakazovali dobaviteljem v tujino oziroma na osebne račune direktorjev dobaviteljev. Revidentkin d

irektor D. D. je v razgovoru pri davčnem organu povedal, da je z navedenimi družbami stopil v kontakt po priporočilu svojih poslovnih partnerjev. Direktorjev družb A., d. o. o., in B., d. o. o., ne pozna, za direktorja družbe C., d. o. o., pa misli, da se je ob srečanju predstavil kot H. H.. Družb na njihovih prijavljenih sedežih ni nikoli osebno obiskal. Ne spomni se, da bi od družb prejel kakšne pisne ponudbe, sklenili pa so pisne pogodbe z družbama B., d. o. o., in C., d. o. o. K poslovanju s temi družbami so ga pritegnile nižje cene, posebnih preveritev pa ni opravil, saj je verjel, da navedene družbe plačujejo DDV, izkazan na računih. Revidentka je gorivo naročala po faxu ali telefonu. Na vprašanje, zakaj so kljub nizkim cenam in idealnem poslovanju prekinili poslovanje s temi družbami, direktor D. D. ni odgovoril.

10. Zakon o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV), veljaven v letu 2005, na katero se nanaša obravnavana odmera DDV, v drugem odstavku 40. člena določa, da sme davčni zavezanec pri izračunu svoje davčne obveznosti odbiti DDV, ki ga je dolžan ali ga je plačal pri nabavah blaga oziroma storitev od drugega davčnega zavezanca (vstopni DDV), če je to blago oziroma storitve uporabil oziroma jih bo uporabil za namene svojih obdavčenih transakcij. Za uveljavljanje pravice do odbitka vstopnega DDV, mora imeti davčni zavezanec račun (1. točka sedmega odstavka 40. člena ZDDV).(1)

11. Pravica davčnih zavezancev, da DDV, ki ga morajo plačati, znižajo za vstopni DDV, ki se dolguje ali plača za blago, ki so ga pridobili, in storitve, ki so bile opravljene zanje, pomeni temeljno načelo skupnega sistema DDV, ki ga je določila zakonodaja EU in načeloma ne sme biti omejena.(2) Vendar pa je boj proti davčnim utajam, nezakonitemu davčnemu izogibanju in morebitnim zlorabam cilj, ki ga Šesta direktiva (nadomeščena z Direktivo Sveta 2006/112/ES) priznava in spodbuja. Posamezniki se tako ne morejo sklicevati na pravo EU za namen goljufije ali zlorabe, zato morajo nacionalni organi in nacionalna sodišča pravico do odbitka vstopnega DDV zavrniti, če se na podlagi objektivnih elementov ugotovi, da se je davčni zavezanec na to pravico skliceval z goljufijo ali zlorabo.(3)

12. Po ustaljeni upravnopravni praksi Vrhovnega sodišča,

(4)

ki sledi stališčem Sodišča Evropske Unije

(v nadaljevanju SEU)

, ki jih je to sprejelo v številnih zadevah v zvezi s problematiko nepriznavanja pravice do odbitka vstopnega DDV,

(5)

sme davčni zavezanec pri izračunu svoje davčne obveznosti praviloma odbiti vstopni DDV, ki ga je dolžan ali ga je plačal, če so kumulativno izpolnjeni naslednji pogoji: 1. da se DDV nanaša na dobavo blaga ali storitev od drugega davčnega zavezanca; 2. da ima davčni zavezanec ustrezen račun; 3. da gre za uporabo tega blaga ali storitev za namene njegovih obdavčenih transakcij; 4. da ne gre za goljufijo ali zlorabo sistema DDV, oziroma če davčni zavezanec ni vedel ali moral vedeti, da je bila transakcija, na katero se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka, povezana z goljufijo, ki jo je storil izdajatelj računa ali drug gospodarski subjekt višje v dobavni verigi. Breme dokazovanja, da je davčni zavezanec vedel oziroma bi moral vedeti, da je določena transakcija povezana z goljufijo oziroma zlorabo sistema DDV, je na strani davčnega organa.

13. V revizijskem postopku ni sporno, da je bila zaračunana dobava naftnih derivatov v prvi polovici leta 2005 opravljena.

Davčna organa sta se v okviru

presoje, ali je izpolnjen prvi pogoj za priznanje pravice do odbitka vstopnega DDV, to je dejanska dobava blaga oziroma storitev, sicer ukvarjala tudi z vprašanjem, ali so dobavo blaga resnično opravile prav izdajateljice računov, ki

so neplačujoči gospodarski subjekti, in ali revidentka razpolaga z drugimi verodostojnimi listinami, ki bi dokazovale, da so blago dobavile prav izdajateljice računov. Kot je Vrhovno sodišče že večkrat poudarilo (primerjaj na

primer sodbo X Ips 246/2012 z dne 19. 9. 2013) pa je v zvezi s prvim pogojem za odbijanje DDV odločilno predvsem to, ali je bila dobava blaga, ki je navedena na računih, dejansko opravljena, in ne, kdo jo je opravil.

(6)

Da so bili zaračunani naftni derivati revidentki dobavljeni, pa v postopku niti ni bilo sporno.

14. V obravnavani zadevi tudi ni sporno, da je bilo blago uporabljeno za nadaljnje obdavčljive transakcije, prav tako ni očitkov v smeri, da izstavljeni računi ne bi bili formalno popolni. Sporno v obravnavanem primeru ostaja torej le še to, ali se lahko revidentki na podlagi ugotovljenih objektivnih okoliščin poslovanja očita, da je vedela ali bi morala vedeti, da so bili posli z družbami A.

, d. o. o., B., d. o. o., in C., d. o. o.

, povezani z davčno goljufijo, ki so jo storile te družbe ali drug gospodarski subjekt višje v dobavni verigi.

15. Neutemeljen je revizijski ugovor, da v obravnavani zadevi sploh ni mogoče ugotavljati revidentkine odgovornosti za spregled okoliščin, ki kažejo na goljufijo, saj niti evropska niti nacionalna zakonodaja v letu 2005, ko je revidentka sklenila sporne posle, ni vsebovala določil, na podlagi katerih bi bilo mogoče zavezancu zavrniti pravico do odbitka vstopnega DDV zgolj iz razloga, ker ni preveril objektivnih okoliščin v zvezi s poslovanjem dobavitelja. Do tega vprašanja se je v sodbi v združenih zadevah C-131/13, C-163/13 in 164/13 z dne 18. decembra 2014 že opredelilo tudi SEU, ki je sprejelo stališče, da

je

Šesto direktivo treba razlagati tako, da morajo nacionalni organi in sodišča pri dobavi znotraj EU davčnemu zavezancu zavrniti uporabo pravice do odbitka DDV, tudi kadar nacionalno pravo ne vsebuje določb o taki zavrnitvi, če se na podlagi objektivnih elementov ugotovi, da je ta davčni zavezanec vedel ali bi moral vedeti, da je s transakcijo, na katero se sklicuje pri utemeljitvi navedene pravice, sodeloval pri utaji davka na dodano vrednost, storjeni v okviru dobavne verige.

Pri tem je poudarilo, da je zahteva dobre vere

odraz splošne prepovedi zlorabe in utaje ter načela, po katerem ne more biti nihče deležen pravic, izhajajočih iz pravnega sistema EU, za namene zlorabe ali goljufije. To načelo v sistemu DDV izhaja iz same sistematike tega sistema, tako da ga ni treba določiti v zakonodaji. Tako kot SEU ni potrebovalo posebnih določb v Šesti direktivi, da je potrdilo obstoj načela dobre vere, tudi nacionalna sodišča ne potrebujejo nacionalnih določb, da to načelo uporabijo v konkretnih primerih.

(7)

16. Glede na navedeno je neutemeljen revizijski ugovor v zvezi z nepravilno uporabo Uredbe št. 1925/2004, saj navedena uredba ni bila uporabljena kot pravna podlaga za presojo upravičenosti do odbitka vstopnega DDV in dobre vere davčnega zavezanca, temveč zgolj glede definicije pojma »neplačujoči gospodarski subjekt«. Da se ta opredelitev ne bi smela uporabiti tudi pri presoji upravičenosti do odbitka vstopnega DDV po računih, ki so jih izdale družbe, za katere je bilo ugotovljeno, da so neplačujoči gospodarski subjekti, iz navedene uredbe ne izhaja.

17. Neutemeljen je tudi revizijski ugovor, da odločitev v obravnavani zadevi ne more temeljiti na določbah Šeste direktive, ki je bila prenesena v ZDDV, in na stališčih iz sodb SEU, saj naj bi se na Šesto direktivo in sodbe SEU lahko skliceval le posameznik, ne pa tudi država.

Direktiva je za vsako državo članico, na katero je naslovljena, zavezujoča glede rezultata, ki ga je treba doseči, vendar prepušča državnim organom izbiro oblike in metode (288. člen Pogodbe o delovanju Evropske unije). In prav

boj proti davčnim goljufijam in morebitnim zlorabam sistema DDV je eden od ciljev, ki ga Šesta direktiva priznava in spodbuja, zato mora vsaka država članica v skladu z načelom lojalnega sodelovanja s svojimi ukrepi skrbeti, da se zagotavlja navedeni cilj direktive. Pri tem pa morajo tako davčni organi kot sodišča upoštevati sodbe SEU,

v katerih to pojasni in natančneje določi pomen ter obseg nekega pravila prava EU. Interpretativne sodbe SEU imajo praviloma učinek ex tunc. Šteje se namreč, da ima pravni predpis EU, ki ga SEU obrazloži s svojo sodbo, takšen pomen že vse od začetka njegove veljavnosti. To pomeni, da morajo nacionalni organi in sodišča tako obrazložen predpis uporabiti tudi za pravna razmerja, ki so nastala preden je SEU to razlago podalo.

(8)

18. Vrhovno sodišče glede na revidentkine ugovore, da v inšpeciranem obdobju

kriteriji za ugotavljanje objektivnih okoliščin niso bili določeni, zato se nanje davčni organi in sodišče ne morejo sklicevati, pojasnjuje, da posamični objektivni kriteriji v pozitivni zakonodaji (še vedno) niso izrecno določeni, saj tudi ne morejo biti, ker je opredelitev ukrepov, ki jih je v posameznem primeru razumno zahtevati od davčnega zavezanca, da zagotovi, da njegove transakcije ne bodo del goljufije drugega trgovca, odvisna od okoliščin posameznega primera. Gre za subsumpcijo konkretnega ravnanja davčnega zavezanca pod nedoločen pojem (pravni standard) zadostne skrbnosti pri poslovanju (v odnosu do goljufije drugega subjekta na trgu), ki jo opravi davčni organ oziroma sodišče v vsakem posameznem primeru posebej ob upoštevanju namena ureditve pravice do odbitka vstopnega DDV. Glede na navedeno so neutemeljeni revizijski ugovori glede kršitev načela zakonitosti, načela določnosti predpisov in pravne varnosti ter načela gotovosti.

19. Sodišče prve stopnje je presodilo, da za zaključek, da je revidentka vedela ali bi morala vedeti za goljufijo oziroma nepravilnosti izdajateljic spornih računov v zvezi z DDV, zadostujejo sledeče dejanske ugotovitve: revidentka razen računov in dveh pogodb, v katerih je določena pot računov, ki je kupec ne sme preskočiti in tudi pot blaga, nima druge poslovne dokumentacije o dobavah naftnih derivatov; revidentka o izdajateljicah računov ni pridobila nobenih informacij, niti ni preverjala njihovih referenc, čeprav se njihovi računi, na podlagi katerih uveljavlja pravico do odbitka vstopnega DDV, nanašajo na zelo visoke zneske (6,3 milijone EUR), in čeprav z njimi do takrat še ni poslovala; z odgovornimi osebami izdajateljic računov ni imela stikov, čeprav so bile te tri družbe edini revidentkini dobavitelji naftnih derivatov v prvi polovici leta 2005; obseg njenega poslovanja z navedenimi družbami je močno presegal običajne okvire njenega poslovanja, tako pred tem obdobjem kot po njem; revidentkino poslovanje po mnenju sodišča prve stopnje ni imelo ekonomskega smisla, saj je v celotnem spornem obdobju izdajateljicam računov plačevala takoj, za kar je morala najemati kredite od povezanih oseb in banke, svojim kupcem pa je nato gorivo prodajala z enomesečnim odlogom plačila, pri čemer tudi ni izkazala zaslužkov oziroma dosežene marže; po mnenju sodišča prve stopnje bi ob dejstvu, da je revidentka en mesec kreditirala izdajateljice računov, bilo za pričakovati, da bo dosegla tudi največji procent marže; revidentka je po opravljenih ekstremnih dobavah naftnih derivatov v prvi polovici leta 2005, izključno od navedenih treh družb, v količini več kot 8,5 mio litrov (279 cistern), v drugi polovici leta nabavila od znanih slovenskih trgovcev z naftnimi derivati le še 15 cistern oz. 472.000 litrov, naprej pa tudi ni več prodajala celotnih cistern, ampak količinsko razdrobljeno.

20. Po presoji sodišča prve stopnje navedene okoliščine kažejo na neobičajno poslovanje revidentke brez ekonomskega smisla, zato se ji lahko utemeljeno očita, da ni ravnala v dobri veri ter da ni sprejela vseh ukrepov, ki se lahko razumno zahtevajo od davčnega zavezanca, da bi se prepričala, da njene transakcije niso del davčne goljufije.

21. Tudi po presoji Vrhovnega sodišča okoliščine, na katere je prvostopenjsko sodišče oprlo svojo odločitev, zadostujejo za zaključek, da je revidentka vedela oziroma bi morala vedeti za goljufijo oziroma nepravilnosti izdajateljic spornih računov v zvezi z DDV. Védenja oziroma dolžnosti védenja o goljufiji ali zlorabi v zvezi z DDV sicer ni mogoče utemeljiti s kakršno koli neskrbnostjo prejemnika računa pri poslovanju, temveč z njegovo neskrbnostjo v povezavi z goljufijo ali zlorabo sistema DDV s strani izdajatelja računa.

(9)

Ker je z

avrnitev pravice do odbitka izjema od temeljnega načela skupnega sistema DDV, ukrepi, ki se zahtevajo od davčnih zavezancev, ne smejo preseči tistega, kar je nujno potrebno za preprečevanje davčnih goljufij.

22. Pri presoji védenja davčnega zavezanca, ki uveljavlja odbitek vstopnega DDV,

je treba glede na okoliščine vsakega posameznega primera upoštevati predvsem specifične okoliščine dejavnosti, s katero se ukvarja davčni zavezanec, njegovo siceršnje ravnanje v pravnem in poslovnem prometu, običajno ravnanje drugih

poslovnih subjektov v določeni gospodarski panogi, kot tudi dobre poslovne običaje in splošna pravila poslovanja, ki veljajo v gospodarstvu, pri tem pa se ne sme spregledati možnosti zlorabe sistema DDV drugih gospodarskih subjektov na

škodo upravičencev do odbitka vstopnega DDV.

(10)

23. Pri presoji

védenja

o goljufivi transakciji je treba upoštevati tako raven dejanskega vedenja davčnega zavezanca kot tudi ukrepe, ki jih je davčni zavezanec sprejel, oziroma bi jih moral sprejeti, da bi se pred sklenitvijo posla, iz katerega izvira pravica do odbitka DDV, prepričal, da transakcija ni povezana z zlorabo ali goljufijo sistema DDV. Davčni zavezanec mora ob upoštevanju načela sorazmernosti sprejeti vse možne razumne ukrepe, da poveča svoje

védenje

o morebitni goljufiji ali zlorabi. Če osnovne preveritve dajo indice, da gre za goljufijo, se od davčnega zavezanca pričakujejo še nadaljnje preveritve.

24. Po presoji Vrhovnega sodišča revidentka pri poslovanju z družbami A., d. o. o., B., d. o. o., in C., d. o. o., ni sprejela niti minimalnih previdnostnih ukrepov, ki se od nje lahko razumno zahtevajo, saj ni izvedla niti najosnovnejših preveritev o poslovanju in predstavnikih izdajateljic računov, čeprav je šlo za opravo poslov velikih vrednosti.

25. Neutemeljen je revizijski ugovor, da v obravnavani zadevi revidentka nikakor ni mogla vedeti, da je bilo poslovanje izdajateljic računov problematično z vidika izvajanja davčne zakonodaje. Če bi revidentka ravnala z zadostno skrbnostjo in izvedla najosnovnejše preveritve, ki se od nje lahko razumno zahtevajo, bi se lahko seznanila z okoliščinami poslovanja izdajateljic računov, ki nedvomno kažejo na goljufijo ali zlorabo sistema DDV, še zlasti odsotnost poslovnih prostorov in nabiralnika na prijavljenem sedežu družb, poslovanje brez sredstev in zaposlenih, odsotnost referenc oziroma podatkov o dosedanjem poslovanju – še posebej v situaciji, ko so bile izdajateljice računov pravzaprav revidentkine konkurentke na trgu, saj se z dobavo naftnih derivatov ukvarja tudi revidentka. Ni v nasprotju s pravom EU od subjekta zahtevati, da ravna tako, kot se od njega razumno zahteva, da se prepriča, da transakcija, ki jo je opravil, ni del davčne goljufije.

(11)

Pri tem Vrhovno sodišče še dodaja, da se zahteva po izvedbi osnovnih preveritev poslovanja izdajatelja računa ne vzpostavi šele, ko že obstajajo indici o goljufiji v zvezi s plačevanjem DDV. Od davčnega zavezanca je namreč razumno pričakovati (še zlasti pri sklepanju poslov velikih vrednosti), da osnovne preveritve glede poslovanja izdajatelja računov, na podlagi katerih namerava odbijati vstopni DDV, opravi že pred oziroma ob sklenitvi posla. Če pa zazna indice, na podlagi katerih lahko utemeljeno sklepa, da subjekt, s katerim namerava poslovati, na trgu ne nastopa z namenom resničnega poslovanja, temveč zaradi izvedbe davčne goljufije, pa mora izvesti še dodatne preveritve. Iz neurejenosti poslovanja izdajateljic računov (do take mere, da o resničnem poslovanju dejansko ni mogoče govoriti), ki bi jo z osnovnimi preveritvami revidentka lahko zaznala, bi po presoji Vrhovnega sodišča revidentka lahko sklepala, da gre za poslovanje zaradi goljufije v sistemu DDV.

26. Zahtevo dobre vere izpolni davčni zavezanec, ki ne le da ni dejavno sodeloval pri goljufiji oziroma zlorabi sistema DDV, ampak niti ni vedel niti ni mogel vedeti, da je vanjo vpleten. Od davčnega zavezanca se pričakuje, da je pošten, pa tudi, da po potrebi sprejme previdnostne ukrepe, da se prepriča o pravilnosti izvedenih transakcij. Dolžnost ravnanja z razumno skrbnostjo izhaja iz posebne vloge davčnega zavezanca v sistemu DDV, v katerem ni le dolžan plačati davek, ampak davek tudi pobira. Pravilno delovanje sistema DDV je torej v veliki meri odvisno od ravnanja samih davčnih zavezancev.

27. Po presoji Vrhovnega sodišča so bile v obravnavani zadevi ugotovljene okoliščine, ki z zadostno mero izkazujejo neskrbnost revidentke v zvezi z davčnimi nepravilnostmi izdajateljic računov, zato so izpolnjeni pogoji za zavrnitev pravice do vstopnega DDV in posledično za odmero dodatnega DDV.

28. Neutemeljen je revizijski očitek, da sodba sodišča prve stopnje ne vsebuje obrazložitve glede ugovora neenake obravnave istega historičnega dogodka v carinskem in davčnem inšpekcijskem nadzoru, saj se je sodišče prve stopnje do navedenega ugovora opredelilo v 16. točki obrazložitve svoje sodbe. Tudi po presoji Vrhovnega sodišča obravnava izdajateljic računov kot trošarinskih zavezank v carinskem postopku (in s tem kot dejanskih dobaviteljic naftnih derivatov) na odločitev v obravnavani zadevi ne vpliva.(12) Odločitev v obravnavani zadevi namreč ne temelji na dejstvu, da izdajateljice računov, na podlagi katerih je revidentka uveljavljala pravico do odbitka vstopnega DDV, naftnih derivatov niso dobavile, temveč na presoji, da je revidentka vedela oziroma bi morala vedeti, da je s poslovanjem z navedenimi družbami vključena v goljufijo oziroma zlorabo sistema DDV.

29. Revidentkino sklicevanje na sodbo Vrhovnega sodišča X Ips 314/2012 z dne 29. 8. 2013, v kateri naj bi šlo za identično situacijo kot v obravnavani zadevi, ni utemeljeno. Odločitev Vrhovnega sodišča v navedeni zadevi je bila posledica ugotovitve, da so davčna organa in sodišče prve stopnje kot ključni razlog za zavrnitev pravice do odbitka vstopnega DDV navedli, da revidentka za zaračunane dobave naftnih derivatov ni predložila dokumentacije, iz katere bi nedvomno izhajalo, da so konkretne dobave tudi dejansko opravile družbe, ki so revidentki izdale sporne račune, ne da bi pri tem izrecno presojali, ali so podane objektivne okoliščine, ki kažejo na to, da je revidentka vedela ali bi vsaj morala vedeti za davčno goljufijo izdajateljic računov. Za tako situacijo pa v obravnavani zadevi ne gre, saj je bila ključni razlog za zavrnitev pravice do odbitka vstopnega DDV ravno presoja sodišča prve stopnje, da je revidentka vedela oziroma bi morala vedeti za davčno goljufijo izdajateljic računov.

30. Ker ob dejstvu, da so bili naftni derivati revidentki dobavljeni, ni pomembno, kdo jih je resnično dobavil, Vrhovno sodišče kot nerelevantne zavrača revizijske ugovore glede neobrazloženosti sodbe sodišča prve stopnje in neizvedbe dokazov (vpogled v dokumentacijo, ki jo je prvostopenjskemu davčnemu organu posredovala Carinska uprava RS ter vpogled v carinske odločbe), ki bi dokazovali obstoj dobav prav s strani izdajateljic računov. Iz enakega razloga so nerelevantni tudi revizijski ugovori glede neobrazloženosti sodbe sodišča prve stopnje v zvezi s tožbenimi navedbami o navideznosti pravnih poslov oziroma resnični opravi dobav naftnih derivatov prav s strani izdajateljic spornih računov.

31. Prav tako je neutemeljen revizijski ugovor glede neobrazloženosti sodbe sodišča prve stopnje v zvezi z zaslišanjem revidentkinega direktorja D. D., saj je sodišče prve stopnje v 16. točki pojasnilo, da dokaza z zaslišanjem revidentkinega direktorja ne bo izvedlo, saj revidentka ni navedla, kaj naj bi ta priča, poleg tega kar je povedala že v razgovoru pri davčnem organu, še izpovedala in s čim bi prispevala k razjasnitvi zadeve in k zakoniti ter pravilni odločitvi.

32. Vrhovno sodišče kot neutemeljene zavrača tudi pavšalne revizijske trditve, da sodišče prve stopnje na relevantne tožbene ugovore ni odgovorilo ter da so razlogi sodbe sami s seboj v nasprotju, saj revidentka s temi trditvami pravzaprav izraža zgolj nestrinjanje z dokazno oceno in stališči sodišča prve stopnje.

33. Glede na navedeno je Vrhovno sodišče na podlagi 92. člena ZUS-1 revizijo zavrnilo kot neutemeljeno, saj niso podani razlogi, zaradi katerih je bila vložena, in tudi ne razlogi, na katere mora paziti po uradni dolžnosti (87. člen ZUS-1).

34. Revidentka z revizijo ni uspela zato sama trpi svoje stroške revizijskega postopka (prvi odstavek 165. člena v zvezi s prvim in drugim odstavkom 154. člena Zakona o pravdnem postopku in prvim odstavkom 22. člena ZUS-1).

----

(1) Taka ureditev izhaja tudi iz določb členov 2(1), 17(1), (2)(a), 18(1), 22(3), 28(g), (h), (f) Šeste Direktive Sveta z dne 17. maja 1977 o usklajevanju zakonodaj držav članic o prometnih davkih - Skupni sistem davka na dodano vrednost: enotna osnova za odmero (77/388/EGS) s spremembami (v nadaljevanju Šesta direktiva) in določb členov 2(1)(a) in (c), 167, 168(a), 178, 220, 226 Direktive Sveta 2006/112/ES z dne 28. 11. 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost (veljavna od 1. 1. 2007; ta je razveljavila in nadomestila zakonodajo EU o DDV, zlasti Šesto direktivo), ki jo je Republika Slovenija prenesla v določbe ZDDV in ZDDV-1 (1. člen Zakona o spremembah in dopolnitvah Zakona o davku na dodano vrednost - ZDDV-E; Ur. l. RS, št. 114/2004 in ZDDV-1).

(2) Glej sodbo SEU v zadevi Bonik, C-285/11 z dne 6. decembra 2012, 25. in 26. točka in navedena sodna praksa.

(3) Ibid. 35. do 37. točka in navedena sodna praksa.

(4) Primerjaj sodbe Vrhovnega sodišča X Ips 158/2013 z dne 19. 3. 2015, X Ips 211/2013 z dne 10. 4. 2014, X Ips 150/2012 z dne 18. 7. 2013 in X Ips 352/2011 z dne 21. 11. 2012.

(5)

Primerjaj sodbe SEU v zadevi Halifax plc., C-255/02 z dne 21. februarja 2006, v združenih zadevah Optigen Ltd., C-354/03, C-355/03, C-484/03 z dne 12. januarja 2006, v združenih zadevah Axel Kittel C-439/04 in C-440/04 z dne 6. julija 2006, ter v novejšem času v združenih zadevah Mahag

é

ben kft in Peter David, C-80/11 in C-142/11 z dne 21. junija 2012 ter v zadevah G

á

bor T

ó

th, C-324/11 z dne 6. septembra 2012 in Bonik, C-285/11 z dne 6. decembra 2012.

(6) Kot smiselno izhaja iz sodb SEU v zadevi Gábor Tóth, C-324/11 z dne 6. septembra 2012 in združenih zadevah Mahagében kft in Péter Dávid, C-80/11 in C-142/11 z dne 21. junija 2012, ni vedno pomembno, ali je dobavo oziroma storitev opravil izdajatelj računa sam, njegov podizvajalec, ali nekdo tretji.

(7) Primerjaj tudi Sklepne predloge generalnega pravobranilca Macieja Szpunarja v združenih zadevah

C-131/13, C-163/13 in 164/13

, predstavljene 11. septembra 2014.

(8) Primerjaj sodbo SEU v zadevi Meilicke in drugi, C-292/04 z dne 6. marca 2007.

(9) Primerjaj sodbo Vrhovnega sodišča X Ips 211/2013 z dne 10. 4. 2014.

(10) Primerjaj sodbo Vrhovnega sodišča X Ips 112/2013 z dne 9. 1. 2014.

(11) Primerjaj sodbo SEU v zadevi C-142/11, Mahag

é

ben kft in David, z dne 21. junija 2012, 53. in 54. točka.

(12) Da je obdavčitev v zvezi z davčno goljufijo, če se pri davčnem zavezancu ugotovi, da je za goljufijo vedel ali bi vsaj moral vedeti, neodvisna od dejstva, ali je družba, pri kateri je ugotovljena davčna goljufija, trošarinski zavezanec v carinskih postopkih, je Vrhovno sodišče odločilo že v sodbi X Ips 314/2012 z dne 29. 8. 2013 (19. točka).


Zveza:

ZDDV člen 40, 40/2, 40/7-1, 63, 63/1, 67, 67/1. Šesta direktiva Sveta 77/388/EGS z dne 17. maja 1977 o usklajevanju zakonodaje države članic o prometnih davkih - Skupni sistem davka na dodano vrednost: enotna osnova za odmero člen 2, 2/1, 2/a, 17, 17/1, 18, 18/1, 22, 22/3, 28, 28/g, 28/h. Direktiva Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost členi 2, 2/1-a, 2/1-c, 167, 168, 168/a, 178, 220, 226.
Datum zadnje spremembe:
23.08.2016

Opombe:

P2RvYy0yMDE1MDgxMTExMzk2NTkw