<< Nazaj na seznam zadetkov
AAAArial|Times New Roman

Vrhovno sodišče
Upravni oddelek

VSRS Sodba in sklep X Ips 158/2013
ECLI:SI:VSRS:2015:X.IPS.158.2013

Evidenčna številka:VS1014965
Datum odločbe:19.03.2015
Opravilna številka II.stopnje:Sodba UPRS I U 421/2012
Senat:Martina Lippai (preds.), Marko Prijatelj (poroč.), Borivoj Rozman
Področje:UPRAVNI SPOR - DAVKI
Institut:davek na dodano vrednost - missing trader - dovoljena revizija - vrednostni kriterij - neplačujoč gospodarski subjekt - odbitek vstopnega DDV - pogoji za zavrnitev pravice do odbitka vstopnega DDV - vedenje o goljufivih transakcijah - objektivne okoliščine - okoliščine na strani neplačujočega gospodarskega subjekta - neobičajna poslovna praksa - neskrbnost davčnega zavezanca v odnosu do goljufije izdajatelja računa - pravni standard - načelo sorazmernosti - oprava osnovnih minimalnih preveritev - vloga davčnega zavezanca v sistemu DDV - dovoljenost revizije zoper sklep o stroških - zavrženje revizije v delu, ki se nanaša na stroške

Jedro

Od davčnega zavezanca se pričakuje, da je pošten, pa tudi, da po potrebi sprejme previdnostne ukrepe, da se prepriča o pravilnosti izvedenih transakcij. Dolžnost ravnanja z razumno skrbnostjo izhaja iz posebne vloge davčnega zavezanca v sistemu DDV, v katerem ni le dolžan plačati davek, ampak davek tudi pobira.

Zahteva po izvedbi osnovnih preveritev poslovanja izdajatelja računa se ne vzpostavi šele, ko že obstajajo indici o goljufiji v zvezi s plačevanjem DDV. Osnovne razumne preveritve mora davčni zavezanec opraviti že pred oziroma ob sklenitvi posla, če pa zazna indice, na podlagi katerih lahko utemeljeno sklepa, da subjekt, s katerim namerava poslovati, na trgu ne nastopa z namenom resničnega poslovanja, temveč zaradi izvedbe davčne utaje, pa mora izvesti še dodatne preveritve.

Če bi revidentka ravnala z zadostno skrbnostjo in izvedla najosnovnejše preveritve, ki se od nje lahko razumno zahtevajo, bi se lahko seznanila z okoliščinami poslovanja izdajateljic računov, ki nedvomno kažejo na goljufijo ali zlorabo sistema DDV.

Izrek

I. Revizija, vložena zoper odločitev o stroških, se zavrže.

II. V preostalem delu se revizija zavrne.

III. Tožeča stranka sama trpi svoje stroške revizijskega postopka.

Obrazložitev

1. Z izpodbijano sodbo je sodišče prve stopnje tožbi tožeče stranke (v nadaljevanju revidentke) delno ugodilo, odločbo Republike Slovenije, Ministrstva za finance, Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada Hrastnik, št. DT-0610-23/2008-25-15020-07 z dne 30. 6. 2009, v točki I. 1. a in b. (v delu, ki se nanaša na januar 2007) odpravilo in v tem obsegu zadevo vrnilo prvostopenjskemu organu v ponovni postopek (I. točka izreka), v preostalem delu (ki se nanaša na junij – december 2007) pa je na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) revidentkino tožbo zoper navedeno odločbo prvostopenjskega davčnega organa zavrnilo (II. točka izreka), ter odločilo, da vsaka stranka trpi svoje stroške postopka (III. točka izreka). S še spornim delom navedene odločbe je prvostopenjski davčni organ revidentki dodatno odmeril davek na dodano vrednost (v nadaljevanju DDV) za obdobje od junija 2007 do decembra 2007 v znesku 153.032,66 EUR ter obresti za čas od poteka roka za plačilo davka do izdaje odmerne odločbe v višini 14.769,31 EUR, skupaj torej 167.801,97 EUR z zakonskimi zamudnimi obrestmi, ki bodo pričele teči po poteku 30-dnevnega roka za plačilo odmerjenega davka. Tožena stranka je z odločbo, št. DT-499-16-315/2009-2 z dne 7. 2. 2012, revidentkino pritožbo zoper (celotno) prvostopenjsko davčno odločbo kot neutemeljeno zavrnila.

2. Sodišče prve stopnje v obrazložitvi izpodbijane sodbe, ki se nanaša na zavrnilni del, pritrjuje odločitvi in razlogom, s katerimi sta davčna organa prve in druge stopnje utemeljila svoji odločbi. Glede na tožbene ugovore še dodaja, da je stališče davčnih organov, da za zavrnitev pravice do odbitka DDV zadošča že dejstvo, da revidentka ni uspela dokazati, da so bile dobave po spornih računih opravljene prav s strani izdajateljic računov, sicer napačno. Vendar pa so bile v obravnavani zadevi po presoji sodišča prve stopnje ugotovljene zadostne objektivne okoliščine, na podlagi katerih je mogoče zaključiti, da je revidentka vedela oziroma bi vsaj morala vedeti, da je bila transakcija, na katero se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka vstopnega DDV, povezana z goljufijo, ki jo je storil izdajatelj računa ali drug gospodarski subjekt višje v dobavni verigi. Glede na navedeno so po mnenju sodišča prve stopnje izpolnjeni vsi pogoji za zavrnitev pravice do odbitka vstopnega DDV.

3. Zoper II. in III. točko izreka sodbe sodišča prve stopnje vlaga revidentka revizijo zaradi bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu in zmotne uporabe materialnega prava. Vrhovnemu sodišču predlaga, da reviziji ugodi in spremeni izpodbijano sodbo tako, da tožbi ugodi ter odpravi odločbi davčnih organov in toženi stranki naloži povrnitev stroškov postopka, oziroma podredno, da izpodbijano sodbo razveljavi in zadevo vrne sodišču prve stopnje v novo sojenje. Priglaša stroške revizijskega postopka.

4. Tožena stranka v odgovoru na revizijo predlaga njeno zavrnitev.

5. Revizija zoper odločitev o stroških ni dovoljena, sicer pa ni utemeljena.

K I. točki izreka:

6. Po določbi prvega odstavka 83. člena ZUS-1 je revizija dovoljena zoper pravnomočno sodbo, izdano na prvi stopnji. Odločitev o stroških postopka, tudi če je izrek o stroških vsebovan v sodbi, je po svoji naravi sklep (prvi odstavek 166. člena Zakona o pravdnem postopku, v nadaljevanju ZPP, v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1). Stranke sicer lahko vložijo revizijo tudi zoper sklep, vendar po ustaljeni upravnosodni praksi Vrhovnega sodišča(1) le v enem primeru, in sicer če je sodišče prve stopnje s sklepom ugotovilo ničnost izpodbijanega upravnega akta po 68. členu ZUS-1 (prvi odstavek 95. člena ZUS-1). Ker izpodbijani sklep sodišča prve stopnje o stroških postopka ni tak sklep, revizija zoper njega ni dovoljena.(2)

7. Glede na navedeno je Vrhovno sodišče revizijo zoper izpodbijani sklep o stroških (III. točka izpodbijane sodbe) zavrglo kot nedovoljeno na podlagi 89. člena v zvezi s prvim odstavkom 95. člena ZUS-1.

K II. točki izreka:

8. Revizija je v preostalem delu dovoljena na podlagi 1. točke drugega odstavka 83. člena ZUS-1, ki določa, da je revizija dovoljena, če vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta oziroma pravnomočne sodbe, če je sodišče odločilo meritorno, v zadevah, v katerih je pravica ali obveznost stranke izražena v denarni vrednosti, presega 20.000,00 EUR. Vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta znaša 153.032,66 EUR in torej presega navedeni vrednostni kriterij.

9. Revizija je izredno pravno sredstvo zoper pravnomočno sodbo sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Revizija se lahko vloži le zaradi bistvenih kršitev določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 (1. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1) in zaradi zmotne uporabe materialnega prava (2. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1), za razliko od pritožbe, s katero se glede na 2. točko prvega odstavka 75. člena ZUS-1 lahko izpodbija tudi pravilnost presoje postopka izdaje upravnega akta. Revizije ni mogoče vložiti zaradi zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja (drugi odstavek 85. člena ZUS-1). Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi samo v tistem delu, v katerem se izpodbija z revizijo, in v mejah razlogov, ki so v njej navedeni, pri čemer po uradni dolžnosti pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). V tem obsegu je bil izveden sodni preizkus utemeljenosti revizije v obravnavani zadevi.

10. V obravnavani zadevi je sporno, ali je bil revidentki pravilno in zakonito dodatno odmerjen in naložen v plačilo DDV za mesece junij – december 2007, kar je odvisno od tega, ali je utemeljeno odbijala vstopni DDV na podlagi računov, ki sta ji jih izstavili družbi V., d. o. o., in A., d. o. o.,

(3)

za kateri je davčni

organ ugotovil, da sta neplačujoča gospodarska subjekta v smislu 2. člena Uredbe Komisije (ES) št. 1925/2004 z dne 29. 10. 2004 o določitvi podrobnih pravil za izvajanje nekaterih določb Uredbe Sveta (ES) št. 1798/2003 o upravnem sodelovanju na področju DDV, saj obračunanega DDV nista odvedli v proračun Republike Slovenije.

11. Iz v upravnem postopku ugotovljenega dejanskega stanja, ki je povzeto v obeh upravnih odločbah in sodbi sodišča prve stopnje, na katero je Vrhovno sodišče vezano, izhaja, da je revidentka uveljavljala pravico do odbitka vstopnega DDV na podlagi računov, ki sta ji jih izstavili družbi A., d. o. o., in B., d. o. o. Iz obračunov opravljenih del družbe A., d. o. o., izhaja, da so bili računi izdani za izdelavo rezervnih delov za mline bloka 5, izdelavo cilindrov, merilnih sond za zgorevalni zrak, obročev za mline, mehansko obdelavo dvojnih vezi, izdelavo sklopov smernega traka AST-800 ter razrez in dodelavo elementov. Revidentka je glede poslovanja z družbo A., d. o. o., podala notarsko podpisano izjavo direktorja družbe A., d. o. o., M. A., da so bile storitve opravljene. Storitve, zaračunane s strani družbe A., d. o. o., naj bi opravila družba C., d. o. o., ki ni imela zaposlenih delavcev niti sredstev in opreme. Podizvajalec družbe C., d. o. o., naj bi bila družba D., d. o. o., ki prav tako ni imela zaposlenih delavcev. Tekoči račun pri banki, na katerega naj bi se poravnavale obveznosti, ne obstaja. Predstavniki družb B., d. o. o., A., d. o. o., in C., d. o. o., so nastopali kot povezane osebe. Iz revidentkinega Povpraševanja, št. 105/07, za izdelavo kompenzatorjev, Ponudbe, št. 78/07 z dne 29. 5. 2007, ki jo je revidentki poslala družba B., d. o. o., ter računov, ki jih je revidentki izdala družba B., d. o. o., izhaja, da je bila dogovorjena in zaračunana izdelava kompenzatorjev na kanalih zraka B5.

12. Zakon o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV-1) v prvem odstavku 63. člena določa, da sme davčni zavezanec pri izračunu svoje davčne obveznosti odbiti DDV, ki ga je dolžan ali ga je plačal pri nabavah blaga oziroma storitev od drugega davčnega zavezanca (vstopni DDV), če je to blago oziroma storitve uporabil oziroma jih bo uporabil za namene svojih obdavčenih transakcij. Za uveljavljanje pravice do odbitka vstopnega DDV mora imeti davčni zavezanec račun, izdan v skladu z 80.a do 84.a členom ZDDV-1 (točka a) prvega odstavka 67. člena ZDDV-1).(4)

13. Pravica davčnih zavezancev, da DDV, ki ga morajo plačati, znižajo za vstopni DDV, ki se dolguje ali plača za blago, ki so ga pridobili, in storitve, ki so bile opravljene zanje, pomeni temeljno načelo skupnega sistema DDV, ki ga je določila zakonodaja EU, in načeloma ne sme biti omejena.(5) Vendar pa je boj proti davčnim utajam, nezakonitemu davčnemu izogibanju in morebitnim zlorabam cilj, ki ga Direktiva Sveta 2006/112/ES priznava in spodbuja. Posamezniki se tako ne morejo sklicevati na pravo EU za namen goljufije ali zlorabe, zato morajo nacionalni organi in nacionalna sodišča pravico do odbitka vstopnega DDV zavrniti, če se na podlagi objektivnih elementov ugotovijo, da se je na pravico sklicevalo z goljufijo ali zlorabo.(6)

14. Po ustaljeni upravnopravni praksi Vrhovnega sodišča,

(7)

ki sledi stališčem Sodišča Evropske Unije

(v nadaljevanju SEU)

, ki jih je to sprejelo v številnih zadevah v zvezi s problematiko nepriznavanja pravice do odbitka vstopnega DDV,

(8)

sme davčni zavezanec pri izračunu svoje davčne obveznosti praviloma odbiti vstopni DDV, ki ga je dolžan ali ga je plačal, če so kumulativno izpolnjeni

naslednji pogoji: 1. da se DDV nanaša na dobavo blaga ali storitev od drugega davčnega zavezanca; 2. da ima davčni zavezanec ustrezen račun; 3. da gre za

uporabo tega blaga ali storitev za namene njegovih obdavčenih transakcij; 4. da ne gre za goljufijo ali zlorabo sistema DDV, oziroma če davčni zavezanec ni vedel ali moral vedeti, da je bila transakcija, na katero se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka, povezana z goljufijo, ki jo je storil izdajatelj računa ali drug gospodarski subjekt višje v dobavni verigi. Breme dokazovanja, da je davčni zavezanec vedel oziroma bi moral vedeti, da je določena transakcija povezana z goljufijo oziroma zlorabo sistema DDV, je na strani davčnega organa.

15. V revizijskem postopku ni več sporno, da so prvi trije pogoji za odbitek vstopnega DDV, navedeni v 14. točki obrazložitve te sodbe, izpolnjeni, saj je bilo ugotovljeno, da so bile zaračunane storitve opravljene in uporabljene za nadaljnje obdavčljive transakcije, prav tako pa ni očitkov v smeri, da izstavljeni računi ne bi bili formalno popolni. Sporno v obravnavanem primeru ostaja le še to, ali se lahko revidentki na podlagi ugotovljenih objektivnih okoliščin poslovanja očita, da je vedela ali bi morala vedeti, da so bili posli z družbama B., d. o. o., in A., d. o. o., povezani z davčno goljufijo, ki sta jo storili ti dve družbi ali drug gospodarski subjekt višje v dobavni verigi.

16. Sodišče prve stopnje je presodilo, da za zaključek, da je revidentka vedela ali bi morala vedeti za goljufijo oziroma nepravilnosti izdajateljic spornih računov v zvezi z DDV, zadostujejo sledeče dejanske ugotovitve: revidentka o izdajateljicah računov ni pridobila nobenih informacij, niti ni preverjala njunih referenc, čeprav se njuni računi, na podlagi katerih uveljavlja pravico do odbitka vstopnega DDV, nanašajo na visoke zneske, in čeprav z njima do takrat še ni poslovala; z odgovornimi osebami izdajateljic računov revidentka ni imela stikov, čeprav sta bili izdajateljici druga in tretja največja dobaviteljica glede na velikost revidentkinega prometa (direktorja družbe B., d. o. o., naj bi revidentki sicer enkrat predstavil znanec, gospoda A., direktorja družbe A., d. o. o., pa revidentka ni poznala); razen računov revidentka nima izvirnih listin, ki bi dokazovale, katere storitve so bile opravljene, oziroma kdaj so bile opravljene in kdo jih je opravil; nenavadno je, da je bilo dogovorjeno, da bo reklamacije storitev s strani kupcev, ki jim je revidentka naprej prodala storitve, opravljene s strani izdajateljic računov, reševala revidentka in ne družbi, ki naj bi storitve opravili; naročene so bile specialne storitve velikih vrednosti, zato poslovanje brez sestavljanja poslovnih listin in preverjanja domnevnih ponudnikov ni v skladu z običajno poslovno prakso.

17. Sodišče prve stopnje je presodilo, da navedene okoliščine kažejo na neobičajno poslovanje revidentke in nenormalen način sklepanja pogodb v gospodarstvu. Po njegovem mnenju se lahko revidentki utemeljeno očita, da ni ravnala s skrbnostjo dobrega gospodarstvenika, ki se zahteva od poslovnih subjektov, ki nastopajo na trgu. Zahteva, da se mora preudaren trgovec pozanimati o drugem trgovcu, od katerega namerava kupiti blago, po mnenju prvostopenjskega sodišča ni prevelika.

18. Tudi po presoji Vrhovnega sodišča okoliščine, na katere je prvostopenjsko sodišče oprlo svojo odločitev, zadostujejo za zaključek, da je revidentka vedela ali bi vsaj morala vedeti za goljufijo oziroma nepravilnosti izdajateljic spornih računov v zvezi z DDV. Védenja oziroma dolžnosti védenja o goljufiji ali zlorabi v zvezi z DDV sicer ni mogoče utemeljiti s kakršnokoli neskrbnostjo prejemnika računa pri poslovanju, temveč z njegovo neskrbnostjo v povezavi z goljufijo ali zlorabo sistema DDV s strani izdajatelja računa.

(9)

Ker je z

avrnitev pravice do odbitka izjema od temeljnega načela skupnega sistema DDV, ukrepi, ki se zahtevajo od davčnih zavezancev, ne smejo preseči tistega, kar je nujno potrebno za preprečevanje davčnih utaj.

19. Pri presoji védenja davčnega zavezanca, ki uveljavlja odbitek vstopnega DDV, je treba glede na okoliščine vsakega posameznega primera upoštevati predvsem specifične okoliščine dejavnosti, s katero se ukvarja davčni zavezanec, njegovo

siceršnje ravnanje v pravnem in poslovnem prometu, običajno ravnanje drugih poslovnih subjektov v določeni gospodarski panogi, kot tudi dobre poslovne

običaje in splošna pravila poslovanja, ki veljajo v gospodarstvu, pri tem pa se ne sme spregledati možnosti zlorabe sistema DDV drugih gospodarskih subjektov na škodo upravičencev do odbitka vstopnega DDV.

(10)

20. Pri presoji

védenja

o goljufivi transakciji je treba upoštevati tako raven dejanskega vedenja davčnega zavezanca kot tudi ukrepe, ki jih je davčni zavezanec sprejel oziroma bi jih moral sprejeti, da bi se pred sklenitvijo posla, iz katerega izvira pravica do odbitka DDV, prepričal, da transakcija ni povezana z zlorabo ali goljufijo sistema DDV. Davčni zavezanec mora ob upoštevanju načela sorazmernosti sprejeti vse možne razumne ukrepe, da poveča svoje

védenje

o morebitni goljufiji ali zlorabi. Ti ukrepi so zlasti preveritev DDV številke, preverjanje strank in dobaviteljev izdajatelja računa, tudi v javnih bazah kot je AJPES, preverjanje bonitetne ocene, pregled pri bankah in kreditnih institucijah, preveritev finančnega stanja, preveritev telefonskih številk in naslova, preveritev prostorov ter praviloma (odvisno od okoliščin posameznega primera) tudi kontakt s predstavniki izdajatelja računa. Če osnovne preveritve dajo indice, da gre za goljufijo, se od davčnega zavezanca pričakujejo še nadaljnje preveritve.

21. Po presoji Vrhovnega sodišča revidentka pri poslovanju z družbama A., d. o. o., in B., d. o. o., ni sprejela niti minimalnih previdnostnih ukrepov, ki se od nje lahko razumno zahtevajo, saj ni izvedla niti najosnovnejših preveritev o poslovanju in predstavnikih izdajateljic računov, čeprav je šlo za opravo specialnih storitev velikih vrednosti.

22. Neutemeljen je revizijski ugovor, da v obravnavani zadevi iz nobene od okoliščin ne izhaja kakršenkoli indic, ki bi kazal na davčno goljufijo. Če bi revidentka ravnala z zadostno skrbnostjo in izvedla najosnovnejše preveritve, ki se od nje lahko razumno zahtevajo, bi se lahko seznanila z okoliščinami poslovanja izdajateljic računov, ki nedvomno kažejo na goljufijo ali zlorabo sistema DDV, še zlasti odsotnost poslovnih prostorov in nabiralnika na prijavljenem sedežu družb, poslovanje brez sredstev in zaposlenih, odsotnost referenc oziroma podatkov o dosedanjem poslovanju – še posebej v situaciji, ko so bile izdajateljice računov pravzaprav revidentkine konkurentke na trgu, saj jih je revidentka najela za storitve, ki jih po lastni izpovedbi sicer opravlja tudi sama. Ni v nasprotju s pravom EU od subjekta zahtevati, da ravna tako, kot se od njega razumno zahteva, da se prepriča, da transakcija, ki jo je opravil, ni del davčne utaje.(11) Zahteva po izvedbi osnovnih preveritev poslovanja izdajatelja računa se ne vzpostavi šele, ko že obstajajo indici o goljufiji v zvezi s plačevanjem DDV, kot zmotno meni revidentka. Osnovne razumne preveritve mora davčni zavezanec opraviti že pred oziroma ob sklenitvi posla, če pa zazna indice, na podlagi katerih lahko utemeljeno sklepa, da subjekt, s katerim namerava poslovati, na trgu ne nastopa z namenom resničnega poslovanja, temveč zaradi izvedbe davčne utaje, pa mora izvesti še dodatne preveritve.(12)

23. Revidentka sicer pravilno opozarja, da pomanjkanje listin o dobavi in opustitev nadzora nad izvajanjem dobav, kar revidentki očitata davčna organa in sodišče, v okoliščinah obravnavane zadeve, ko so bile storitve nesporno opravljene, nista okoliščini, ki bi lahko bili podlaga za sklepanje, da je revidentka vedela oziroma bi morala vedeti za goljufijo izdajateljic računov, razen če bi bilo ugotovljeno, da je revidentka storitve opravila sama, kar pa se v tem postopku ni ugotovilo. Neutemeljene pa so revizijske navedbe, da pridobitev informacij o dobaviteljih, komunikacija s predstavniki dobaviteljev ter preverjanje referenc (še zlasti pri specialnih storitvah velikih vrednosti kot v obravnavani zadevi), kar revidentki očita sodišče prve stopnje, niso v logični povezavi z goljufijo ali zlorabo sistema DDV s strani izdajateljic računov. Iz neurejenosti poslovanja izdajateljic računov (do take mere, da o resničnem poslovanju dejansko ni mogoče govoriti), ki bi jo z osnovnimi preveritvami revidentka lahko zaznala, je namreč mogoče utemeljeno sklepati, da gre za poslovanje zaradi goljufije v sistemu DDV.

24. Na dobro vero se utemeljeno lahko sklicuje davčni zavezanec, ki ne le da ni dejavno sodeloval pri utaji oziroma zlorabi sistema DDV, ampak niti ni vedel niti ni mogel vedeti, da je vanjo vpleten. Od davčnega zavezanca se pričakuje, da je pošten, pa tudi, da po potrebi sprejme previdnostne ukrepe, da se prepriča o pravilnosti izvedenih transakcij. Dolžnost ravnanja z razumno skrbnostjo izhaja iz posebne vloge davčnega zavezanca v sistemu DDV, v katerem ni le dolžan plačati davek, ampak davek tudi pobira. Pravilno delovanje sistema DDV je torej v veliki meri odvisno od ravnanja samih davčnih zavezancev.

(13)

25. Vrhovno sodišče zaključuje, da so bile v obravnavani zadevi ugotovljene okoliščine, ki z zadostno mero izkazujejo neskrbnost revidentke v zvezi z davčnimi nepravilnostmi izdajateljic računov, zato so izpolnjeni pogoji za zavrnitev pravice do vstopnega DDV in posledično za odmero dodatnega DDV.

26. Glede revidentkinega predloga za postavitev vprašanja za predhodno odločanje SEU v zvezi s tem, ali je na podlagi ugotovljenih okoliščin mogoče sklepati, da je revidentka vedela oziroma bi morala vedeti, da izdajateljici ne bosta obračunali in plačali DDV, Vrhovno sodišče pojasnjuje, da je SEU že v več zadevah sprejelo stališče, da mora

subsumpcijo

konkretnega ravnanja davčnega zavezanca pod nedoločen pojem (pravni standard) zadostne skrbnosti pri poslovanju (v odnosu do goljufije drugega subjekta na trgu), opraviti nacionalno sodišče v vsakem posameznem primeru posebej ob upoštevanju namena ureditve pravice do odbitka vstopnega DDV.

(14)

27. Glede revizijskega očitka, da so razlogi izpodbijane sodbe med seboj v nasprotju, ker se je sodišče prve stopnje poleg revidentkine skrbnosti ukvarjalo tudi z vprašanjem navideznosti spornih računov, Vrhovno sodišče pojasnjuje, da iz izpodbijane sodbe jasno izhaja, da je ključni razlog

(ratio decidendi)

za zavrnitev pravice do odbitka vstopnega DDV v obravnavani zadevi nezadostna skrbnost revidentke v odnosu do goljufije oziroma zlorabe sistema DDV s strani izdajateljic računov. Revidentka v reviziji sicer pravilno opozarja, da kadar so dobava oziroma storitve nesporno opravljene, o navideznosti računov ni več mogoče govoriti, razen če bi bilo ugotovljeno, da je dobavo oziroma storitve opravil davčni zavezanec sam. Račun je navidezen oziroma fiktiven le, če za njim ni resnične dobave ali storitve oziroma prave ekonomske vsebine. Ker je sodišče prve stopnje stališče o navideznosti računov v sodbi navedlo zgolj kot dopolnilni argument, ki za odločitev v predmetni zadevi ni bil bistven

(obiter dictum)

, po presoji Vrhovnega sodišča revizijski očitek absolutne bistvene kršitve določb postopka iz 14. točke drugega odstavka 339. člena ZPP v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1 ni utemeljen.

28. Glede na navedeno je Vrhovno sodišče na podlagi 92. člena ZUS-1 revizijo v preostalem delu zavrnilo kot neutemeljeno, saj niso podani razlogi, zaradi katerih je bila vložena, in tudi ne razlogi, na katere mora paziti po uradni dolžnosti (87. člen ZUS-1).

K III. točki izreka:

29. Revidentka z revizijo ni uspela zato sama trpi svoje stroške revizijskega postopka (prvi odstavek 165. člena v zvezi s prvim in drugim odstavkom 154. člena ZPP in prvim odstavkom 22. člena ZUS-1).

----

(1) Prim. sodbo VS RS X Ips 37/2010 z dne 3. 2. 2011 ter sklepa X Ips 306/2010 z dne 25. 8. 2010 in X Ips 364/2010 z dne 25. 11. 2010. Tako stališče zastopa tudi teorija – prim. Breznik, J. , Kerševan, E. (redaktorja), v: Zakon o upravnem sporu s komentarjem, GV Založba, Ljubljana, 2008, str. 490.

(2) Zoper sklep sodišča prve stopnje o stroških lahko stranka po ustaljeni upravnosodni praksi Vrhovnega sodišča vloži pritožbo (prim. I Up 206/2012 z dne 24. 5. 2012, I Up 137/2009 z dne 5. 11. 2009 ter I Up 370/2009 z dne 21. 1. 2010). Vendar pa tudi če bi Vrhovno sodišče del revizije, v katerem revidentka izpodbija sklep sodišča prve stopnje o stroških, obravnavalo kot pritožbo, bi jo moralo zavreči kot prepozno, saj je bila strankina vloga vložena po poteku zakonskega roka za vložitev pritožbe.

(3) Sodišče prve stopnje v 13. in 21. točki obrazložitve sicer zmotno navaja, da je revident uveljavljal odbitek vstopnega DDV tudi na podlagi računov družbe C., d. o. o., ki je bila podizvajalec družbe A., d. o. o., vendar po presoji Vrhovnega sodišča navedena nedoslednost v povzemanju dejanskega stanja sodbe na pravilnost odločitve v obravnavani zadevi ne vpliva.

(4) Taka ureditev izhaja tudi iz določb členov 2(1)(a) in (c), 167, 168(a), 178, 220 in 226 Direktive Sveta 2006/112/ES z dne 28. 11. 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost (veljavna od 1. 1. 2007), ki je razveljavila in nadomestila t. i. Šesto direktivo Sveta 77/388/EGS z dne 17. 5. 1977. Omenjeno direktivo je Republika Slovenija prenesla v določbe ZDDV-1.

(5)

Glej sodbo SEU v zadevi C-285/11, Bonik, z dne 6. decembra 2012, 25. in 26. točka in navedena sodna praksa.

(6) Ibid. 35. do 37. točka in navedena sodna praksa.

(7) Prim. npr. sodbe VS RS X Ips 352/2011 z dne 21. 11. 2012, X Ips 150/2012 z dne 18. 7. 2013 in X Ips 211/2013 z dne 10. 4. 2014.

(8)

Prim. npr. sodbe SEU v zadevi C-255/02, Halifax plc., z dne 21. februarja 2006, v združenih zadevah C-354/03, C-355/03, C-484/03, Optigen Ltd., z dne 12. januarja 2006, v združenih zadevah C-439/04 in C-440/04, Axel Kittel, z dne 6. julija 2006, ter v novejšem času v združenih zadevah C-80/11 in C-142/11, Mahag

é

ben kft in David, z dne 21. junija 2012 ter v zadevah C-324/11, G

á

bor T

ó

th, z dne 6. septembra 2012 in C-285/11, Bonik, z dne 6. decembra 2012.

(9) Prim. sodbo VS RS X Ips 211/2013 z dne 10. 4. 2014.

(10) Prim. sodbo VS RS X Ips 112/2013 z dne 9. 1. 2014.

(11) Prim. sodbo SEU v zadevi C-142/11, Mahag

é

ben kft in David, z dne 21. junija 2012, 53. in 54. točka.

(12) Iz 60. točke sodbe SEU v združenih zadevah C-80/11 in C-142/11, Mahag

é

ben kft in David, z dne 21. junija 2012, sicer izhaja, da „bi se moral preudaren trgovec

kadar obstajajo indici, ki kažejo na nepravilnost ali goljufijo,

ob upoštevanju okoliščin primera pozanimati o drugem trgovcu, od katerega namerava kupiti blago in storitve, da bi se prepričal o njegovi zanesljivosti“. Vendar pa bi razumevanje navedenega stališča SEU na način, da morajo indici o goljufiji že obstajati, šele nato pa se vzpostavi zahteva po opravi osnovnih preveritev, pomenilo, da bi se lahko davčni zavezanec (če bi se „potrudil“, da ne pridobi nobenih indicev o goljufiji) vedno skliceval na to, da ni bilo nobenih indicev o goljufiji in da zato tudi ni bilo potrebe, da bi se pozanimal o drugem trgovcu.

(13) Prim. Sklepne predloge generalnega pravobranilca Macieja Szpunarja v združenih zadevah

C-131/13, C-163/13 in 164/13

, predstavljene 11. septembra 2014.

(14) Prim. npr. novejšo zadevo C-18/13, Maks Pen EOOD, z dne 13. februarja 2014.


Zveza:

ZDDV-1 člen 63, 63/1, 67, 67/1. Direktiva Sveta 2006/112/ES z
dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost člen 2, 2/1-a, 2/1-c, 167, 168, 168/a, 178, 220, 226. ZUS-1 člen 89, 95, 95/1.
Datum zadnje spremembe:
13.07.2015

Opombe:

P2RvYy0yMDEyMDMyMTEzMDgwNjg3