<< Nazaj na seznam zadetkov
AAAArial|Times New Roman

Vrhovno sodišče
Upravni oddelek

VSRS Sodba X Ips 340/2016
ECLI:SI:VSRS:2019:X.IPS.340.2016

Evidenčna številka:VS00030055
Datum odločbe:19.12.2019
Opravilna številka II.stopnje:UPRS Sodba I U 1082/2015
Datum odločbe II.stopnje:23.08.2016
Senat:dr. Erik Kerševan (preds.), Marko Prijatelj (poroč.), Borivoj Rozman
Področje:DAVKI
Institut:dovoljena revizija po vrednostnem kriteriju - davčna izvršba na denarne prejemke dolžnika - zastaranje davčne obveznosti - ponovljen postopek - izvršilni naslov - začetek teka zastaralnega roka - uporaba veljavnega zakona - načelo zakonitosti - absolutno zastaranje davčne obveznosti - relativno zastaranje

Jedro

Določbo šestega odstavka 126. člena ZDavP-2 po kateri ne glede na določbe o zastaranju pravice do odmere in izterjave davka davčna obveznost preneha, ko poteče deset let od dneva, ko je zastaranje prvič začelo teči, je treba razumeti tako, da absolutno zastaranje pravice do izterjave nastopi, ko poteče 10 let od dneva, ko je prvič začelo teči zastaranje pravice do izterjave, in ne kot zmotno meni revident, ko poteče 10 let od dneva, ko je prvič začelo teči zastaranje pravice do odmere. To pomeni, da na tek tega, tj. absolutnega zastaralnega roka za odmero ali pa za izterjavo, ne vplivajo prekinitve teka petletnega relativnega roka, ne pa, da začne absolutni zastaralni rok za izterjavo teči hkrati z absolutnim zastaralnim rokom za odmero davčne obveznosti, saj zastaralni roki za izterjavo ne začnejo teči isti trenutek kot roki za odmero davčne obveznosti, temveč šele po izvršljivosti odmerne odločbe.

Izrek

I. Revizija se zavrne.

II. Tožeča stranka sama trpi stroške revizijskega postopka.

Obrazložitev

1. Sodišče prve stopnje je z izpodbijano sodbo na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) zavrnilo tožnikovo tožbo zoper sklep Finančne uprave Republike Slovenije, Finančnega urada Ljubljana, št. DT 42918-149457/2013 6 08-713-04 z dne 6. 3. 2015. Z navedenim sklepom je davčni organ prve stopnje odločil, da se postopek davčne izvršbe zoper tožnika, začet s sklepom o davčni izvršbi na dolžnikove denarne prejemke, št. DT 42918-149457/2013-1 08-3231-00 z dne 18. 9. 2013, delno ustavi, in sicer za glavnico v znesku 66.125,87 EUR, obresti, obračunane do 30. 9. 2011 v znesku 14.770,48 EUR, in obresti, obračunane od 1. 10. 2011 v znesku 10.750,43 EUR, ter za glavnico v znesku 600,00 EUR. Nadalje je bilo odločeno, da se davčna izvršba nadaljuje za stroške sklepa v znesku 25,00 EUR, stroške predhodnega sklepa v znesku 26,25 EUR, glavnico v znesku 17.270,91 EUR, obresti, obračunane do 30. 9. 2011 v znesku 5.077,79 EUR, in obresti, obračunane od 1. 10. 2011 v znesku 2.900,05 EUR, glavnico v znesku 9.791,45 EUR in obresti, obračunane do 30. 9. 2011 v znesku 1.899,52 EUR, ter obresti, obračunane od 1. 10. 2011 v znesku 1.738,89 EUR, z nadaljnjimi zamudnimi obrestmi od 19. 9. 2013 do dneva plačila. Vsa doslej opravljena dejanja v postopku davčne izvršbe se v ustavljenem delu razveljavijo. Tožnikovo pritožbo zoper navedeni sklep je Ministrstvo za finance kot organ druge stopnje zavrnilo kot neutemeljeno z odločbo, št. DT-499-29-341/2015-4 z dne 17. 6. 2015, uradoma pa izrek izpodbijanega sklepa dopolnilo s 3. točko, po kateri se s tem sklepom nadomesti prvotni sklep.

2. V obrazložitvi izpodbijane sodbe sodišče prve stopnje navaja, da je izpodbijani sklep zakonit in pravilen, pravilni pa so tudi razlogi, ki jih vsebujeta izpodbijani sklep in odločba davčnega organa druge stopnje, zato se, da ne bi prišlo do ponavljanja, sklicuje na razloge davčnih organov po pooblastilu iz 71. člena ZUS-1. Strinja se tudi s presojo, ki jo je opravil davčni organ druge stopnje v zvezi z zastaranjem terjanih davčnih obveznosti, oziroma z njegovo ugotovitvijo, da izterjava davčnega dolga v obravnavanem primeru na podlagi določb Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) ni zastarala niti relativno niti absolutno.

3. Zoper navedeno pravnomočno sodbo sodišča prve stopnje je tožnik (v nadaljevanju revident) vložil revizijo, katere dovoljenost utemeljuje s 1. točko drugega odstavka 83. člena ZUS-1, izpodbija pa jo zaradi zmotne uporabe materialnega prava in bistvenih kršitev postopka v upravnem sporu. Navaja, da je sodišče prve stopnje zmotno uporabilo materialno pravo, in sicer določbe 59. in 121. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-1), določbe 58., 87., 125. in 126. člena ZDavP-2, s tem ko ni pravilno upoštevalo, kdaj pričneta teči relativni in absolutni zastaralni rok, in določbe 15., 22., 25. in 153. člena Ustave Republike Slovenije (v nadaljevanju Ustava), s tem ko ni upoštevalo, da nepravilna uporaba določil ZDavP-1 in ZDavP-2 glede teka zastaralnih rokov krši revidentove človekove pravice. Meni, da je sodišče prve stopnje pri izdaji izpodbijane sodbe napačno uporabilo materialno pravo s tem, ko je v njeni obrazložitvi navedlo, da je bil izpodbijani upravni akt pravilno izdan na podlagi ZDavP-2, prav tako pa, da predstavlja izvršilni naslov, od katere teče zastaranje pravice do izterjave, odločba, izdana v ponovljenem postopku. Revizijskemu sodišču predlaga, naj reviziji ugodi in izpodbijano sodbo sodišča prve stopnje razveljavi in vrne zadevo v novo sojenje, podrejeno pa, da reviziji ugodi ter izpodbijano sodbo spremeni tako, da v celoti ugodi revidentovi tožbi. Zahteva povrnitev stroškov postopka.

4. Tožena stranka na revizijo vsebinsko ni odgovorila, poslala pa je upravni spis.

K I. točki izreka

5. Revizija ni utemeljena.

6. Revizija je dovoljena na podlagi 1. točke drugega odstavka 83. člena ZUS-11, ki določa, da je revizija dovoljena, če vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta oziroma pravnomočne sodbe, če je sodišče odločilo meritorno, v zadevah, v katerih je pravica ali obveznost stranke izražena v denarni vrednosti, presega 20.000,00 EUR. Vrednost davčnega dolga, ki se izterjuje z izpodbijanim prvostopenjskim aktom, znaša 27.061,94 EUR glavnice, torej presega v ZUS-1 navedeni mejni znesek.

7. Revizija je izredno pravno sredstvo zoper pravnomočno sodbo sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Revizija se lahko vloži le zaradi bistvenih kršitev določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 (1. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1) in zaradi zmotne uporabe materialnega prava (2. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1), za razliko od pritožbe, s katero se glede na 2. točko prvega odstavka 75. člena ZUS-1 lahko izpodbija tudi pravilnost presoje postopka izdaje upravnega akta. Revizije ni mogoče vložiti zaradi zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja (drugi odstavek 85. člena ZUS-1). Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi samo v tistem delu, v katerem se izpodbija z revizijo, in v mejah razlogov, ki so v njej navedeni, pri čemer po uradni dolžnosti pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). V tem obsegu je bil izveden sodni preizkus utemeljenosti revizije v obravnavani zadevi.

8. Iz dejanskega stanja te zadeve, ugotovljenega v davčnem postopku in povzetega v izpodbijani sodbi, na katerega je vezano tudi revizijsko sodišče (drugi odstavek 85. člena ZUS-1), je razvidno, da revident izpodbija sklep o delni ustavitvi davčne izvršbe z dne 6. 3. 2015 v tistem delu, po katerem se davčna izvršba, začeta s sklepom o davčni izvršbi na dolžnikove denarne prejemke, št. DT 42918-149457/2013-1 08-3231-00 z dne 18. 9. 2013, nadaljuje za obveznosti po odločbi, št. DT 0610-2140/08-10-0803-09 z dne 18. 6. 2008, s katero je davčni organ revidentu dodatno odmeril davek iz dejavnosti in DDV za leto 2002 in ki je postala izvršljiva 15. 8. 2008, in za obveznosti po odločbi, št. DT 0610-266/2009-05-0803-47 z dne 10. 7. 2009, s katero je davčni organ dodatno odmeril davek iz dejavnosti in DDV za del leta 2003 in ki je postala izvršljiva 15. 8. 2009.

9. Glede revidentovih davčnih obveznosti iz naslova davka iz dejavnosti in DDV za leti 2002 in 2003 sta bili prvotno izdani že dve odločbi, in sicer z dne 14. 4. 2004 (za leto 2002) oziroma z dne 3. 11. 2005 (za leto 2003). Obe navedeni odločbi sta bili na pritožbo revidenta odpravljeni in sta bili izdani novi odmerni odločbi, navedeni v prejšnji točki.

10. Navedena dejstva v obravnavani zadevi niso sporna, v reviziji pa ostaja sporno, ali je morebiti revidentova davčna obveznost za leti 2002 in 2003 na dan izdaje izpodbijanega sklepa tožene stranke že zastarala.

11. Revident v reviziji navaja, da je glede vprašanja, ali je izterjava njegovih davčnih obveznosti zastarala, treba sicer uporabiti določbe ZDavP-1 in ne ZDavP-2, kot so to storili davčna organa in sodišče prve stopnje, vendar uveljavlja, da je izterjava njegovih davčnih obveznosti zastarala tako po določbah ZDavP-1 kot po določbah ZDavP-2.

12. Čeprav so določbe obeh zakonov glede dolžine zastaralnih rokov in njihovega pretrganja v bistvu enake2 kot to ugotavlja že tudi sam revident v reviziji, pa Vrhovno sodišče pritrjuje sodišču prve stopnje, da je bilo treba v obravnavani zadevi uporabiti ZDavP-2, saj je bil izpodbijani sklep o nadaljevanju že začete izvršbe nesporno sprejet v času veljavnosti ZDavP-2. Revident se v tej zvezi zato neutemeljeno sklicuje na drugi odstavek 418. člena ZDavP-2, po katerem se zadeve, glede katerih je bilo ob začetku uporabe tega zakona, to je 1. 1. 2007, že vloženo pravno sredstvo oziroma upravni spor, končajo po ZDavP-1. Že sodišče prve stopnje je revidentu pravilno pojasnilo, da gre pri odmeri davčnih obveznosti in pri njihovi izterjavi za dva različna in ločena postopka. Zato se revident tudi po presoji Vrhovnega sodišča v obravnavani zadevi, ko gre za vprašanja zakonitosti izpodbijanega sklepa o nadaljevanju že začete izvršbe neutemeljeno sklicuje na pravna sredstva, ki jih je vlagal v drugem postopku oziroma v postopku izdaje odmernih odločb. Pri tem Vrhovno sodišče pripominja, da tudi tretji odstavek 418. člena ZDavP-2 izrecno določa, da če je bilo uporabljeno pravno sredstvo oziroma začet upravni spor po prejšnjem odstavku tega člena in je bila izdana odločba odpravljena in zadeva vrnjena v ponovni postopek (tako, kot je to bilo v obravnavanem primeru), se postopek nadaljuje po tem zakonu, torej po ZDavP-2.

13. Ne glede na navedeno pa revident primarno uveljavlja, da so tako relativni kot absolutni zastaralni roki in to tako za odmero kot za izvršbo njegovih davčnih obveznosti začeli teči od izvršljivosti prvih odmernih odločb z dne 14. 4. 2004 (za leto 2002) oziroma z dne 3. 11. 2005 (za leto 2003), in ne od izvršljivosti odločb z dne 18. 6. 2008 (za leto 2002) oziroma z dne 10. 7. 2009 (za leto 2003), izdanih v ponovljenem postopku. Zato meni, da je izvršitev njegovih davčnih obveznosti za leti 2002 in 2003 na podlagi določb ZDavP-1 (drugi odstavek 58. člena, četrti odstavek 59. člena) v celoti absolutno zastarala, prav tako pa po določbah ZDavP-2 (prvi in tretji odstavek 125. člena, šesti odstavek 126. člena), saj je od izvršljivosti prvih odločb preteklo že več kot deset let.

14. Navedeno revidentovo stališče ni utemeljeno. Kot je revidentu pravilno pojasnilo že sodišče prve stopnje, so bile z odpravo odločb iz leta 2004 in 2005 odpravljene tudi pravne posledice, ki so iz njih nastale. Odprava odločbe deluje za nazaj od dneva, s katerim je pravno učinkovala odločba prve stopnje, ki je bila odpravljena. Z odpravo se vzpostavi pravno stanje, ki je obstajalo pred izdajo odpravljene odločbe prve stopnje, torej se zadeva vrne v stanje, v katerem je bila pred izdajo odpravljene odločbe, ko v upravni stvari še ni bilo odločeno (prvi odstavek 281. člena Zakona o splošnem upravnem postopku - ZUP).

15. Zato je v izpodbijani sodbi pravilno upoštevano, da sta odločbi, izdani v ponovljenem postopku (tj. odločba z dne 15. 8. 2008 in odločba z dne 10. 7. 2009), (nova) izvršilna naslova, od katerih tečejo zastaralni roki (enako npr. sodba Vrhovnega sodišča X Ips 256/2012 z dne 11. 4. 2013, X Ips 256/20151, X Ips 388/2015 z dne 16. 2. 2017), torej roki, ki jih glede na načelo zakonitosti (6. člen ZUP)3 določa v času odločanja organa prve stopnje veljaven zakon (v obravnavani zadevi torej ZDavP-2), razen če ta ali kakšen drug zakon ne določajo drugače. V času izdaje (novih) odločb, ki sta (nova) izvršilna naslova, pa določbe ZDavP-1, na katere se revident sklicuje, niso več veljale, saj je bil ZDavP-1 razveljavljen že z uveljavitvijo ZDavP-2. Ker je tako v času izdaje tako odmerne odločbe kot izpodbijanega sklepa veljal ZDavP-2, je bilo določbe tega zakona treba upoštevati tudi po načelu zakonitosti (primerjaj sodbo Vrhovnega sodišča X Ips 388/2015 z dne 16. 2. 2017). Ker ZDavP-2, veljaven v času odločanja tožene stranke, posebnih prehodnih določb glede instituta zastaranja ni vseboval, je bilo treba tudi glede glede revidentovih ugovorov o zastaranju izvršitve uporabiti relevantne določbe ZDavP-2.

16. Sodišče prve stopnje pa je revidentu tudi pravilno pojasnilo, da je treba določbo šestega odstavka 126. člena ZDavP-2, na katero se revident prvenstveno sklicuje in po kateri ne glede na določbe o zastaranju pravice do odmere in izterjave davka davčna obveznost preneha, ko poteče deset let od dneva, ko je zastaranje prvič začelo teči, razumeti tako, da absolutno zastaranje pravice do izterjave nastopi, ko poteče 10 let od dneva, ko je prvič začelo teči zastaranje pravice do izterjave, in ne kot zmotno meni revident, ko poteče 10 let od dneva, ko je prvič začelo teči zastaranje pravice do odmere. To pomeni, da na tek tega, tj. absolutnega zastaralnega roka za odmero ali pa za izterjavo, ne vplivajo prekinitve teka petletnega relativnega roka, ne pa, da začne absolutni zastaralni rok za izterjavo teči hkrati z absolutnim zastaralnim rokom za odmero davčne obveznosti, saj zastaralni roki za izterjavo ne začnejo teči isti trenutek kot roki za odmero davčne obveznosti, temveč šele po izvršljivosti odmerne odločbe.

17. To izhaja že iz zakonske ureditve zastaralnih rokov. Začetek teka zastaralnega roka za odmero davčne obveznosti namreč ZDavP-2 opredeljuje v prvem odstavku 125. člena drugače od začetka zastaralnega roka za izterjavo v tretjem odstavku istega člena, prav tako pa različno ureja pretrganje zastaranja odmere in izterjavo davčne obveznosti v prvem in drugem odstavku 126. člena ZdavP-2. Beseda prvič v šestem odstavku 126. člena ZdavP-2, na kateri temeljijo revidentova stališča, se tako nanaša na pretrganje zastaranja oziroma na določbo četrtega odstavka 126. člena ZDavP-2, po kateri po pretrganju začne zastaranje (bodisi odmere ali pa izterjave) znova teči in se čas, ki je pretekel pred pretrganjem, ne šteje v zastaralni rok, ki ga določa ta zakon. V šestem odstavku 126. člena pa je določen absolutni zastaralni rok desetih let, po preteku katerega ni več mogoče davčne obveznosti odmeriti ali pa izvršiti od dneva, ko je zastaranje bodisi odmere ali bodisi izvršitve začelo teči in to ne glede na število pretrganj zastaranja odmere ali izvršitve, ko so ti zastaralni roki po pretrganju oziroma pretrganjih začeli znova teči. Stališče, po katerem zastaranje pravice do izterjave obveznosti po ZDavP-2 začne teči šele po izvršljivosti odmerne odločbe (po poteku paricijskega roka za izpolnitev obveznosti) pa je Vrhovno sodišče zavzelo že v več sodbah, npr. v sodbah X Ips 388/2015 z dne 16. 2. 2017, X Ips 256/2015 z dne 15. 10. 2015 , X Ips 256/2012 z dne 11. 4. 2013 in X Ips 391/2009 z dne 13. 1. 2011.4

18. Glede na navedeno je sodišče prve stopnje pravilno ugotovilo in presodilo, da sta odmerni odločbi, od izvršljivosti katerih začnejo teči zastaralni roki za njihovo izvršitev, postali izvršljivi 15. 8. 2008 oziroma 15. 8. 2009, od tega dne pa je glede pravice do izterjave davka začel teči 5-letni relativni zastaralni rok iz tretjega odstavka 125. člena ZDavP-2. Zastaranje pravice do izterjave davka je bilo na podlagi drugega odstavka 126. člena ZDavP-2 (po katerem tek zastaranja pravice do izterjave davka pretrga vsako uradno dejanje davčnega organa z namenom davčne izvršbe, o katerem je bil dolžnik obveščen), kot je to ugotovilo sodišče prve stopnje, pretrgano najprej s sklepom o davčni izvršbi na premičnine z dne 7. 4. 2011, ki je bil tožniku osebno vročen 23. 6. 2011, in nato ponovno z izdajo in vročitvijo sklepa o davčni izvršbi z dne 18. 9. 2013. Zato tudi po presoji Vrhovnega sodišča v času izdaje izpodbijanega sklepa, to je 6. 3. 2015, glede na navedeno pravica do izterjave davka ni zastarala niti relativno niti absolutno in zato ni bilo podlage za ustavitev postopka davčne izvršbe tudi v spornem delu.

19. Ne da bi se spuščalo v pravilnost revidentovih ugovorov, da sta bili obe odločbi v ponovljenem postopku glede na prvi odstavek 125. člena ZDavP-2 izdani po preteku petih let, Vrhovno sodišče pojasnjuje, da bi revident te ugovore lahko uveljavljal v postopkih s pravnimi sredstvi zoper navedeni odločbi, saj z njimi po vsebini izpodbija zakonitost njunih izdaj. V izvršilnem postopku pa ni mogoče izpodbijati odločbe, ki se izvršuje (sedmi odstavek 157. člena ZDavP-2).

20. Podane pa niso tudi zatrjevane kršitve ustavnih pravic iz 22. člena Ustave, s tem ko naj bi bil revident v neenakopravnem položaju glede na druge davčne zavezance, ki niso vložili pravnega sredstva, in jim zato zastaralni rok prične teči od dneva prvotne (edine) odmerne odločbe, niti mu ni bila omejena pravica do pravnega sredstva iz 25. člena Ustave. Zastaralni roki tako za odmero kot tudi za izvršitev davčnih obveznosti so namreč enaki za vse, da pa lahko posamezni postopki trajajo različno dolgo in v več fazah pa je odvisno od posameznega primera, prav tako pa tudi od ravnanj davčnega zavezanca.

21. Vrhovno sodišče se je opredelilo do revizijskih navedb, ki so pomembne za odločitev, do ostalih, ki jih ocenjuje kot nebistvene, pa se ne opredeljuje (prvi odstavek 360. člena v zvezi s 383. členom Zakona o pravdnem postopku (v nadaljevanju ZPP in prvim odstavkom 22. člena ZUS-1).

22. Glede na navedeno je Vrhovno sodišče revizijo zavrnilo na podlagi 92. člena ZUS-1.

K II. točki izreka

23. Revident z revizijo ni uspel, zato sam trpi svoje stroške revizijskega postopka (prvi odstavek 165. člena v zvezi s prvim odstavkom 154. člena ZPP in prvim odstavkom 22. člena ZUS-1).

-------------------------------
1 Z novelo ZPP-E (Ur. l. RS, št. 10/2017) so bili črtani 83. člen in 86. do 91. člen ZUS-1 (drugi odstavek 122. člena ZPP-E). Ker je bila v obravnavanem primeru izpodbijana sodba sodišča prve stopnje izdana pred začetkom uporabe ZPP-E, to je pred 14. 9. 2017, se revizijski postopek konča po do tedaj veljavnem ZPP (tretji odstavek 125. člena ZPP-E) in posledično po dotedanjih določbah ZUS-1.
2 V obeh zakonih sta tako določena 5-letni relativni in 10-letni absolutni zastaralni rok, smiselno enake pa so tudi določbe glede pretrganja relativnega zastaralnega roka, revident pa ne pojasni, v čem je v obravnavani zadevi na slabšem ob uporabi ZdavP-2, razen tega da navaja, da ZdavP-1 ni predvideval situacije naknadnega ugotavljanja davčnih obveznosti.
3 V skladu s stališči Vrhovnega sodišča, npr. v sodbi X Ips 1431/2006 z dne 1. 4. 2010, se v davčnih zadevah glede ugotavljanja davčne osnove, davčne stopnje, opredelitve davčnega zavezanca sicer praviloma (če zakon ne določa drugače) uporabi materialni zakon, ki je veljal v času nastanka davčne obveznosti, kar je izjema od navedenega splošnega pravila iz prvega odstavka 6. člena ZUP, vendar pa je po presoji Vrhovnega sodišča treba to izjemo razlagati ozko (restriktivno). Tako te izjeme ni dopustno uporabiti za vprašanje zastaranja odmere davka, ampak se (če zakon ne določa drugače) uporabi zakon, ki velja v času odločanja organa prve stopnje.
4 Na enakem stališču pa temeljijo tudi že presoje odločitev, ki so temeljile na določbah ZDavP (npr. sodba X Ips 213/2004 z dne 23. 4. 2008, X Ips 647/2004 z dne 2. 4. 2009, X Ips 735/2004 z dne 1. 10. 2009).


Zveza:

RS - Ustava, Zakoni, Sporazumi, Pogodbe
Zakon o davčnem postopku (2006) - ZDavP-2 - člen 125, 125/1, 125/3, 126, 126/1, 126/2, 126/4, 126/6, 157, 157/7,418, 418/2
Zakon o splošnem upravnem postopku (1999) - ZUP - člen 6
Ustava Republike Slovenije (1991) - URS - člen 22
Datum zadnje spremembe:
29.01.2020

Opombe:

P2RvYy0yMDE1MDgxMTExNDM1MDU4