<< Nazaj na seznam zadetkov
AAAArial|Times New Roman

Vrhovno sodišče
Upravni oddelek

VSRS Sodba X Ips 329/2017
ECLI:SI:VSRS:2019:X.IPS.329.2017

Evidenčna številka:VS00027974
Datum odločbe:02.10.2019
Opravilna številka II.stopnje:UPRS Sodba I U 1418/2016
Datum odločbe II.stopnje:05.09.2017
Senat:Peter Golob (preds.), dr. Erik Kerševan (poroč.), Brigita Domjan Pavlin
Področje:DAVKI
Institut:dovoljena revizija po vrednostnem kriteriju - davek od dohodkov pravnih oseb (DDPO) - zloraba davčnih predpisov - navidezni posel - davčno izogibanje - opredelitev do pravnorelevantnih navedb strank - sklicevanje na razloge tožene stranke

Jedro

Posel ne more biti hkrati navidezen in del davčne zlorabe predpisov, saj si učinka navedenega medsebojno nasprotujeta, kar je Vrhovno sodišče že potrdilo v svoji dosedanji sodni praksi. Bistvena je namreč razlika med navideznim pravnim poslom in poslom, ki je sklenjen brez utemeljenega poslovnega namena, zgolj z namenom pridobitve davčne ugodnosti (zloraba). Pri slednjem pogodbeni stranki posel, ki je bil sklenjen, resnično želita in ga tudi izvedeta. Skozi izbrano obliko pravnega posla pogodbeni stranki zasledujeta cilj, ki zanj običajno ni predviden in se odraža zgolj v dosegu davčne koristi. Njegova učinkovitost se predpostavlja, saj brez nje uresničitev namena (davčna korist) ne bi bila dosegljiva.

Zloraba predpisov v smislu navedene zakonske določbe nastopi tedaj, kadar davčni zavezanci sklepajo posle oziroma več medsebojno povezanih poslov, ki ne sledijo nobenemu samostojnemu gospodarskemu cilju, razen pridobitvi davčne ugodnosti, ki je brez tako organiziranih poslov ne bi bilo mogoče doseči, pridobitev davčne ugodnosti pa je v nasprotju z namenom davčnih predpisov. Taki posli pomenijo nedopustno davčno izogibanje, zato se pri obdavčitvi ne upoštevajo.

Izrek

I. Revizija se zavrne.

II. Tožeča stranka sama trpi svoje stroške revizijskega postopka.

Obrazložitev

1. Z izpodbijano sodbo je sodišče prve stopnje na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) zavrnilo tožbo tožeče stranke (v nadaljevanju revident) zoper odločbo Finančne uprave Republike Slovenije, št. DT 0610-8143/2013-43 (04-210-05,12) z dne 30. 10. 2014. Z navedeno odločbo je davčni organ na podlagi ugotovitev inšpekcijskega nadzora revidentu naložil plačilo davka od dohodkov pravnih oseb za obdobja od 1. 1. 2008 do 31. 12. 2008, od 1. 1. 2009 do 31. 12. 2009, od 1. 1. 2010 do 31. 12. 2010, od 1. 1. 2011 do 31. 12. 2011, od. 1. 1. 2012 do 31. 12. 2012 ter od 1. 1. 2013 do 31. 12. 2013 dodatno odmeril in naložil v plačilo davek od dohodkov pravnih oseb, akontacije tega davka ter obresti v skupnem znesku 3.456.699,50 EUR. Drugostopenjski davčni organ, Ministrstvo za finance, je z odločbo št. DT 499-14-47/2014 z dne 18. 8. 2016 pritožbo zoper odločbo z dne 30. 10. 2014 zavrnil kot neutemeljeno.

2. Sodišče prve stopnje je v izpodbijani sodbi pritrdilo odločitvi in razlogom tožene stranke, tožbene ugovore pa zavrnilo kot neutemeljene. Presodilo je, da je pogodba o prodaji poslovnega deleža Z. Z. družbi Z., d. o. o. navidezna in da gre pri pripojitvi navedene družbe k revidentu za zlorabo predpisov, saj zanjo niso izkazani ekonomski razlogi. Takšna izvedba poslov je odločilno vplivala na nastanek oziroma povečanje odhodkov v naslednjih davčnih obdobjih, zato učinkov obeh poslov, ki se odražajo najprej v evidentiranju dobrega imena in izdaji obveznic s strani revidenta, nato pa v povečevanju odhodkov iz naslova slabitve dobrega imena in obresti, ni mogoče davčno priznati. Odhodki tudi niso nujno potrebni za opravljanje dejavnosti in niso skladni z običajno poslovno prakso (29. člen Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb, v nadaljevanju ZDDPO-2).

3. Zoper sodbo sodišča prve stopnje je revident vložil revizijo, njeno dovoljenost utemeljuje s 1. in 3. točko drugega odstavka 83. člena ZUS-1. Uveljavlja revizijska razloga bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu in napačno uporabo materialnega prava. Vrhovnemu sodišču predlaga, naj reviziji ugodi in izpodbijano sodbo spremeni tako, da ugodi njenemu tožbenemu zahtevku in odločbi tožene stranke odpravi, podredno pa, da izpodbijano sodbo v celoti razveljavi ter zadevo vrne sodišču prve stopnje v ponovno sojenje. Zahteva tudi povrnitev stroškov revizijskega postopka.

4. Tožena stranka v odgovoru na revizijo navaja, da revizija ni utemeljena iz razlogov, ki so navedeni v upravnih odločbah in izpodbijani sodbi.

K I. točki izreka

5. Revizija ni utemeljena.

6. Revizija je dovoljena na podlagi 1. točke drugega odstavka 83. člena ZUS-1,1 ki določa, da je revizija dovoljena, če vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta oziroma pravnomočne sodbe, če je sodišče odločilo meritorno, v zadevah, v katerih je pravica ali obveznost stranke izražena v denarni vrednosti, presega 20.000,00 EUR. Vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta v obravnavani zadevi presega navedeni znesek za dovoljenost revizije. Ker je revizija dovoljena že po 1. točki, se Vrhovno sodišče ni še posebej opredeljevalo do izpolnjevanja pogoja za dovoljenost revizije po 3. točki drugega odstavka 83. člena ZUS-1, ki ga revident tudi uveljavlja.

7. Revizija je izredno pravno sredstvo zoper pravnomočno sodbo sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Po prvem odstavku 85. člena ZUS-1 se lahko vloži le zaradi bistvenih kršitev določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 (1. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1) ter zaradi zmotne uporabe materialnega prava (2. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1). Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi le v delu, v katerem se izpodbija z revizijo, in v mejah razlogov, ki so v njej navedeni, pri čemer po uradni dolžnosti pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). V tem obsegu je bil opravljen sodni preizkus utemeljenosti revizije v obravnavani zadevi.

8. Iz dejanskega stanja, ugotovljenega v upravnem postopku, na katerega je svojo odločitev oprlo sodišče prve stopnje in na katero je revizijsko sodišče vezano (drugi odstavek 85. člena ZUS-1), izhaja, da je Z. Z. s pogodbo o odsvojitvi poslovnega deleža z dne 26. 3. 2008 prodal svoj 81,5 % poslovni delež v revidentu družbi Z., d. o. o. za kupnino 26.869.000,00 EUR, določeno s cenitvijo na dan 31. 12. 2005. Družba Z., je bila vpisana v sodni register 7. 3. 2008, njen ustanovitelj pa je družba J. Holding, katere lastništvo je istega dne, ko je bil opravljen prenos poslovnega deleža, prevzel M. Z., sin Z. Z. in direktor vseh udeleženih družb, ki je s tem postal dejanski lastnik 81,5 % revidenta. Plačilo kupnine po pogodbi ni bilo opravljeno. Štiri dni kasneje je bila izvedena naslednja transakcija, t. j. pripojitev družbe Z. k revidentu. Izvedbo pripojitve je prevzemna družba v poslovnih knjigah evidentirala tako, da je preknjižila postavke kontov pripojene družbe, s tem pa je bilo v poslovnih knjigah med neopredmetenimi osnovnimi sredstvi pripoznano dobro ime v višini 26.869.000 EUR. Če se tako upošteva datum vpisa v sodni register in datum prenehanja po Pogodbi o pripojitvi (31. 3. 2008), je družba Z. obstajala le 24 dni. Po prenehanju so na prevzemno družbo prešla vsa njena sredstva in obveznosti, ki so nastale iz enega samega posla, t. j. odsvojitve oziroma nakupa poslovnega deleža. Revident je tako s pripojitvijo nase prevzel finančne obveznosti do nekdanjega družbenika, te pa je nato konvertiral z izdajo obveznic v nominalni vrednosti 21.789.500,00 EUR z dospelostjo na dan 26. 4. 2023 in obrestno mero 7,3 %. V preostalem delu (5.000.000 EUR) je bila terjatev preoblikovana v posojilo družbi, od katerega je bil znesek 2.000.000 EUR vrnjen 1. 4. 2008. Z izročilno pogodbo, sklenjeno 16. 9. 2008, je nato Z. Z. sinu in hčeri neodplačno prepustil obveznice in terjatev do revidenta iz naslova prodaje poslovnega deleža.

9. Davčni organ, pritrdi pa mu tudi sodišče prve stopnje, na podlagi povzetih dejanskih okoliščin zaključi, da je revident na zgoraj opisan način ustvaril t. i. davčni ščit, kar je bil tudi edini namen pripojitve, saj so bili zasledovani osebni interesi vodstva podjetja. Želeni učinek je bil dosežen z visoko nakupno ceno poslovnega deleža, s pripojitvijo družbe Z., ki ni bila ekonomsko utemeljena in pri kateri določbe Zakona o gospodarskih družbah (v nadaljevanju ZGD-1) niso bile v celoti spoštovane, z evidentiranjem dobrega imena v nasprotju z določili SRS in MSRP ter načinom financiranja nakupa preko izdaje obveznic s strani matične družbe, ki je na tak način financirala odkup poslovnega deleža nekdanjega lastnika. Hkrati je nastala možnost slabitve dobrega imena in s tem možnost neposrednega vplivanja na poslovni rezultat. Revident je tako v naslednjih letih v davčnih obračunih izkazoval izgubo, saj se prihodki niso povečevali, bistveno pa so se povečali ravno odhodki, ki izvirajo iz zgoraj opisanih poslovnih dogodkov.

10. Vrhovno sodišče lahko pritrdi očitku revidenta, da posel ne more biti hkrati navidezen in del davčne zlorabe predpisov, saj si učinka navedenega medsebojno nasprotujeta, kar je Vrhovno sodišče že potrdilo v svoji dosedanji sodni praksi. Bistvena je namreč razlika med navideznim pravnim poslom in poslom, ki je sklenjen brez utemeljenega poslovnega namena, zgolj z namenom pridobitve davčne ugodnosti (zloraba). Pri slednjem pogodbeni stranki posel, ki je bil sklenjen, resnično želita in ga tudi izvedeta. Skozi izbrano obliko pravnega posla pogodbeni stranki zasledujeta cilj, ki zanj običajno ni predviden in se odraža zgolj v dosegu davčne koristi. Njegova učinkovitost se predpostavlja, saj brez nje uresničitev namena (davčna korist) ne bi bila dosegljiva.2 Glede na ugotovljeno dejansko stanje pa Vrhovno sodišče ob pravilni uporabi materialnega prava, torej četrtega odstavka 74. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2)3, ugotavlja, da je v obravnavanem primeru prišlo do navedene zlorabe davčnih predpisov.

11. Zloraba predpisov v smislu navedene zakonske določbe nastopi tedaj, kadar davčni zavezanci sklepajo posle oziroma več medsebojno povezanih poslov, ki ne sledijo nobenemu samostojnemu gospodarskemu cilju, razen pridobitvi davčne ugodnosti, ki je brez tako organiziranih poslov ne bi bilo mogoče doseči, pridobitev davčne ugodnosti pa je v nasprotju z namenom davčnih predpisov. Taki posli pomenijo nedopustno davčno izogibanje, zato se pri obdavčitvi ne upoštevajo.

12. Vse navedene posle je v obravnavanem primeru treba presojati kot celoto. Iz ugotovljenega dejanskega stanja tako jasno izhaja, da je s sklenitvijo vseh pravnih poslov (8. točka obrazložitve) prišlo do davčne ugodnosti za revidenta, saj je bil na navedeni način ustvarjen t. i. "davčni ščit", ki je privedel do zniževanja davčne osnove za obračun davka od dohodkov pravnih oseb. Pri tem iz ugotovljenega dejanskega stanja tudi jasno izhaja, da sklenitev navedenih poslov v taki obliki in na tak način ni imela povsem nobenega razumnega poslovnega razloga kot tega, da se doseže navedena davčna ugodnost, ki je bila v nasprotju z namenom predpisov o obdavčenju. Tako ni bilo nobenega poslovnega razloga za odsvojitev poslovnega deleža novoustanovljenemu podjetju brez vsakega dohodka in ob skromnem ustanovitvenem kapitalu, za katerega je bilo očitno, da izjemno visoke kupnine ne bo zmoglo plačati. Prav tako ni bilo nobenega razumnega poslovnega razloga za pripojitev navedenega podjetja revidentu po tem, ko je podjetje obstajalo le 24 dni in je njegova pripojitev vodila zgolj do (umetno ustvarjene) izgube za revidenta in prevzema obveznosti plačila kupnine brez kakršne koli ekonomske koristi. Učinek zniževanja davčne osnove je tako pomenil korist, ki je bila v nasprotju z namenom predpisov o obdavčenju in v primeru sklenitve poslov, ki bi med razumnimi poslovnimi subjekti zasledovali enak poslovni cilj (odsvojitev poslovnega deleža sinu kot novemu lastniku), ne bi nastopila. Zato je pravilno, da je davčni organ navedene posle štel kot zlorabo in revidenta obdavčil na podlagi ugotovitve razmerij, ki so nastala na podlagi gospodarskih dogodkov. Glede na navedeno ugotovitev so tako vprašanja, ali bi sicer lahko bila slabitev dobrega imena dopustna, ali je bilo obrestovanje dolga glede plačila kupnine (izdanih obveznic) ustrezno itd., za odločitev neupoštevna in nebistvena, saj bi lahko vplivala na odločitev le v primeru, če davčna zloraba ne bi bila ugotovljena. Zato se Vrhovno sodišče do njih ne opredeljuje.

13. V preostalem pa so ugovori revidenta glede kršitev pravil postopka neutemeljeni. Glede ugovora, da bi se moralo sodišče prve stopnje opredeliti (vsaj) do nosilnih pravnih naziranj strank, Vrhovno sodišče ugotavlja, da taka obveznost obstoji zgolj tedaj, če so taka izražena pravna naziranja za odločitev upoštevna in bistvena, torej da niso očitno utemeljena in da niso nerelevantna.4 Ker pa so bile navedbe revidenta, glede katerih uveljavlja kršitev zakona in pravice iz 22. člena Ustave, povezane z dejstvi, ki so glede na ugotovljeno davčno zlorabo nebistvena oziroma se je sodišče prve stopnje do njih izrecno opredelilo kot nebistvenih oziroma upoštevnih zgolj v določenem kontekstu ugotavljanja obstoja davčne zlorabe (npr. navajanje svobodnega urejanja obligacijskih razmerij glede višine kupnine, 33. točka obrazložitve izpodbijane sodbe, navedbe glede ustavne pravice do svobodne gospodarske pobude, o razlogih za pripojitev in zakonitosti pripojitve same, 34. točka obrazložitve itd.), zatrjevane kršitve niso podane.

14. Enako ugotavlja Vrhovno sodišče glede splošnega uveljavljanja kršitve iz 14. točke drugega odstavka 339. člena Zakona o pravdnem postopku (v nadaljevanju ZPP) v povezavi z 71. členom ZUS-1. Sodbo sodišča prve stopnje je namreč mogoče preizkusiti, tudi v povezavi s sklicevanjem na razloge, ki jih je za svojo odločitev navedla tožena stranka. V delu, v katerem se revizija sklicuje na nejasnost obrazložitve, po vsebini pa ugovarja pravilnosti ugotovitve dejanskega stanja (npr. glede ugotavljanja pomena določitve višine in načina plačila kupnine, str. 11 in 12 revizije), je revizija neupoštevna, saj v njej ni mogoče izpodbijati dejanskega stanja. Kolikor pa gre pri tem za oporekanje pravni subsumpciji ugotovljenih dejstev, pa je Vrhovno sodišče že presodilo, da je treba materialno pravo (deloma) uporabiti drugače, kot ga je uporabilo sodišče prve stopnje.

15. Ob sicer splošnih in nekonkretiziranih očitkih je neutemeljen tudi ugovor nezakonitosti zaradi tega, ker se je sodišče prve stopnje v odgovor na navedbe iz revidentove pripravljalne vloge z dne 24. 3. 2017 sklicevalo na odgovor tožene stranke z dne 10. 4. 2017 v 37. točki obrazložitve. Glede na to, da je nesporno revident bil seznanjen z navedenim odgovorom in temu tudi v reviziji ne ugovarja, ni videti, v čem bi bilo kršeno načelo kontradiktornosti in pravica do obravnavanja pred sodiščem iz 8. točke drugega odstavka 339. člena ZPP, ki jih v zvezi s tem uveljavlja revident.

16. Ob tem revizija tudi ni upoštevna v delu, v katerem želi revident prek očitka procesne kršitve pravice do obrazloženosti v sodbi sodišča prve stopnje (str. 13 in 14 revizije) ugovarjati pravilnosti vsebinske presoje pravilnosti izvedbe davčnega upravnega postopka (izvedbe oziroma zavrnitve predlaganih dokazov itd.). Pravila davčnega upravnega postopka niso sama po sebi predmet revizijske presoje (glej 85. člen ZUS-1), Vrhovno sodišče pa v reviziji ne presoja zakonitosti postopka organov tožene stranke in izpodbijanega upravnega akta, temveč sodbo sodišča prve stopnje. Kot že navedeno, se je po presoji Vrhovnega sodišča sodišče prve stopnje do vseh upoštevnih in za odločitev pomembnih navedb revidenta opredelilo, sklicevanje na obrazložitev tožene stranke na podlagi 71. člena ZUS-1 pa, kot že navedeno, po zakonu ni nedopustno.

17. Vrhovno sodišče tudi poudarja, da z izpodbijano sodbo ni prišlo do posega v pridobljene pravice revidenta (v nasprotju s 155. členom Ustave), saj v postopku priglasitve pripojitve revident ni pridobil nobene pravnomočne odločbe, ki bi potrjevala zakonitost in pravilnost same pripojitve. Dejstvo, da pristojni organ tožene stranke ni izdal odločbe o zavrnitvi davčnih ugodnosti, ob tem da revident ob pripojitvi sploh ni uveljavljal nobenih davčnih ugodnosti na podlagi ZDDPO-2, pa samo po sebi lahko pomeni le domnevo, da bi bile tako uveljavljene ugodnosti zakonite, ne pa, da sama pripojitev ni bila del ravnanja, ki skupaj z drugimi pomeni nedovoljeno davčno zlorabo predpisov, ki jo je mogoče ugotoviti tudi kasneje, v postopku z izdajo ustrezne odmerne odločbe, kot je to storila tožena stranka v obravnavani zadevi.

18. Glede na navedeno je moralo Vrhovno sodišče revizijo zavrniti kot neutemeljeno na podlagi 92. člena ZUS-1.

K II. točki izreka

19. Revident z revizijo ni uspel, zato sam nosi svoje stroške revizijskega postopka (prvi odstavek 165. člena v zvezi s prvim odstavkom 154. člena ZPP in prvim odstavkom 22. člena ZUS-1).

-------------------------------
1 Ker je bila v obravnavanem primeru izpodbijana sodba sodišča prve stopnje izdana pred začetkom uporabe ZPP-E, to je pred 14. 9. 2017, se revizijski postopek konča po do tedaj veljavnem ZPP (tretji odstavek 125. člena ZPP-E) in posledično po tedanjih določbah ZUS-1.
2 Sodba Vrhovnega sodišča X Ips 96/2017 z dne 30. 8. 2017.
3 Ta določa: "Z izogibanjem ali zlorabo drugih predpisov se ni mogoče izogniti uporabi predpisov o obdavčenju. Če se ugotovi takšno izogibanje ali zloraba, se šteje, da je nastala davčna obveznost, kakršna bi nastala ob upoštevanju razmerij, nastalih na podlagi gospodarskih (ekonomskih) dogodkov."
4 Tako tudi Ustavno sodišče v odločbi Up-647/15 z dne 19. 5. 2016.


Zveza:

RS - Ustava, Zakoni, Sporazumi, Pogodbe
Zakon o davčnem postopku (2006) - ZDavP-2 - člen 74
Zakon o upravnem sporu (2006) - ZUS-1 - člen 71, 85
Zakon o pravdnem postopku (1999) - ZPP - člen 339, 339/2-14
Datum zadnje spremembe:
20.11.2019

Opombe:

P2RvYy0yMDE1MDgxMTExNDMzNTI0